固定資產(chǎn)
一、固定資產(chǎn)知識結(jié)構圖
二、重要考試點
固定資產(chǎn)初始計量的核算、棄置費的計算、固定資產(chǎn)折舊的計算方法、固定資產(chǎn)的期末計量、固定資產(chǎn)處置的賬務處理。考生應注意本章變動內(nèi)容如下：
（一）預計凈殘值的計算方法
預計凈殘值是指從某項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。在確定預計凈殘值時，其金額應為其折現(xiàn)值。即預計凈殘值通常應等于公允價值減去處置費用后的凈額。
（二）特殊行業(yè)棄置費的會計處理
固定資產(chǎn)預計的棄置費用應計入固定資產(chǎn)的成本，計提折舊，計入的金額是棄置費用的折現(xiàn)值。
（三）已經(jīng)計提的固定資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回
三、重點、難點講解及分析
（一）固定資產(chǎn)的概念及判定條件
１.固定資產(chǎn)的概念
固定資產(chǎn)是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：
（１）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；
（２）使用壽命超過一個會計年度。
２.固定資產(chǎn)的判定條件
某一資產(chǎn)項目同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認：
（１）與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
（２）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
考生應注意：固定資產(chǎn)的判斷不再強調(diào)使用年限和單位價值的規(guī)定。
（二）固定資產(chǎn)的初始計量
１.外購的固定資產(chǎn)
外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。考生應注意：分期付款購置固定資產(chǎn)的初始成本應按照折現(xiàn)值加以計量。
【例１】20×7年3月2日，ABC股份有限公司購入一臺不需要安裝的設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為860000元，增值稅進項稅額為146200元，發(fā)生的運輸費為5000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關稅費。ABC股份有限公司的賬務處理如下：
ABC股份有限公司購置的設備成本＝860000＋146200＋5000
＝1011200（元）
借：固定資產(chǎn)1011200
貸：銀行存款1011200
【例２】20×7年2月3日，甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）購入一臺需要安裝的機器設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為260000元，增值稅進項稅額為44200元，支付的運輸費為2500元，款項已通過銀行支付；安裝設備時，領用本公司原材料一批，價值24200元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為4114元；支付安裝工人的工資為4800元；假定不考慮其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：
（１）支付設備價款、增值稅、運輸費合計為306700元
借：在建工程306700
貸：銀行存款306700
（２）領用本公司原材料，支付安裝工人工資等費用合計為33114元
借：在建工程 33114
貸：原材料 24200
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）4114
應付職工薪酬 4800
（３）設備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)
固定資產(chǎn)的入賬價值為：306700＋33114＝339814（元）
借：固定資產(chǎn)339814
貸：在建工程339814
【例３】假定A公司2007年1月1日從C公司購入N型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到。購貨合同約定，N型機器的總價款為1000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付500萬元，2008年12月31日支付300萬元，2009年12月31日支付200萬元。假定A公司3年期銀行借款年利率為6%，假定不考慮其他相關稅費。A公司的賬務處理如下：
（１）計算總價款的現(xiàn)值＝500×（1＋6%）－1＋300×（1＋6%）－2＋200×（1＋6%）－3＝471.70＋267.00＋167.92＝906.62（萬元）
（２）確定總價款與現(xiàn)值的差額＝1000－906.62＝93.38（萬元）
（３）編制會計分錄：
借：固定資產(chǎn)（在建工程）906.62
未確認融資費用93.38
貸：長期應付款1000
２.自行建造的固定資產(chǎn)
企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本，按建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、應予以資本化的固定資產(chǎn)借款費用、交納的相關稅金以及應分攤的其他間接費用等。
３.投資者投入的固定資產(chǎn)
投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例４】甲公司的注冊資本為1000000元。20×7年6月5日，甲公司接受乙公司以一臺設備進行投資。該臺設備的原價為560000元，已計提折舊166200元，雙方經(jīng)協(xié)商確認的價值為423800元，占甲公司注冊資本的30%。假定不考慮其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：
借：固定資產(chǎn)423800
貸：股本——乙公司300000
資本公積——資本溢價123800
４.盤盈的固定資產(chǎn)
盤盈的固定資產(chǎn)，按以下規(guī)定確定其入賬價值：
（１）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。
（２）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。
【例５】2006年12月31日，丁股份有限公司進行盤點，發(fā)現(xiàn)有一臺使用中的機器設備尚未入賬，該機器設備八成新，該型號機器設備存在活躍市場，市場價格為500000元。
本例中，由于盤盈的固定資產(chǎn)存在活躍市場，因此，該公司盤盈的固定資產(chǎn)入賬價值為：500000×80%＝400000（元）。賬務處理如下：
（１）盤盈時
借：固定資產(chǎn)400000
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢400000
（２）盤盈固定資產(chǎn)報經(jīng)批準后處理
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢400000
貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)盤盈400000
５.棄置費用的處理
固定資產(chǎn)初始計量時，估計未來處置時將要發(fā)生的棄置費用，應將該費用予以折現(xiàn)，計入固定資產(chǎn)的成本。棄置費用的賬務處理為：
（１）取得固定資產(chǎn)時：
借：固定資產(chǎn)
貸：預計負債——棄置費（現(xiàn)值）
銀行存款
（２）固定資產(chǎn)使用壽命期間：
借：財務費用
貸：預計負債——棄置費
（３）處置固定資產(chǎn)發(fā)生棄置費：
借：預計負債——棄置費
貸：銀行存款等
【例６】某企業(yè)于2007年1月1日開始將勘測的海上石油鉆井平臺投入使用，該海上石油鉆井平臺的投資額為200萬元，使用年限為5年，預計棄置費為10萬元。銀行同期的貸款利率為3%。該企業(yè)賬務處理如下：
固定資產(chǎn)的初始成本＝200＋10×（1＋3%）－5＝208.38（萬元）
借：固定資產(chǎn)208.38
貸：預計負債8.38
銀行存款200
本文原文
（三）固定資產(chǎn)折舊的核算
１.固定資產(chǎn)計提折舊的范圍
固定資產(chǎn)除以下兩種情況外，均計提固定資產(chǎn)折舊：
（１）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；
（２）單獨計價入賬的土地。
考生應注意：以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)，應計提折舊。相反，以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不應計提折舊。
２.固定資產(chǎn)折舊方法
企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。
３.固定資產(chǎn)計提折舊的賬務處理
企業(yè)在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。相關的會計處理為：
借：制造費用
銷售費用
管理費用等
貸：累計折舊
（四）固定資產(chǎn)減值的核算
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。其中，處置費用包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
１.判斷固定資產(chǎn)減值的主要跡象
（１）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內(nèi)不可能恢復。
（２）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。
（３）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
（４）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞。
（５）固定資產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。
（６）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
２.計提固定資產(chǎn)減值準備
如果固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應計提固定資產(chǎn)減值準備。計提固定資產(chǎn)減值準備需要經(jīng)過以下步驟：
（１）考慮固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象
（２）計算確定固定資產(chǎn)可收回金額
【例７】2007年12月31日，M出租汽車公司對購入的時間相同、型號相同、性能相似的出租車進行檢查時發(fā)現(xiàn)其可能發(fā)生減值。該類出租車公允價值總額為1200000元；尚可使用5年，預計其在未來4年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為400000元、360000元、320000元、250000元；第5年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為200000元；在考慮相關風險的基礎上，公司決定采用5%的折現(xiàn)率。假設2007年12月31日該出租車的賬面價值為1500000元，以前年度沒有計提固定資產(chǎn)減值準備。有關計算過程見下表：
由上表可見，企業(yè)預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1346271元，大于其公允價值1200000元，所以，其可收回金額為1346271元。
（３）比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額之間的差額
出租汽車公司出租汽車的賬面價值為1500000元，可收回金額為1346271元，其賬面價值大于可收回金額的差額為153729（1500000—1346271）元。
（４）賬務處理
借：資產(chǎn)減值損失——計提的固定資產(chǎn)減值準備153729
貸：固定資產(chǎn)減值準備 153729
（五）固定資產(chǎn)處置的核算
１.持有待售固定資產(chǎn)的處置計量原則
（１）原賬面價值≤預計凈殘值（公允價值－處置費用），不作處理。
（２）原賬面價值＞預計凈殘值，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。
（３）從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。
【例８】企業(yè)擬出售一項固定資產(chǎn)，已簽訂出售協(xié)議，固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元，協(xié)議出售價格為60萬元，處置費用為5萬元，則該固定資產(chǎn)應確定為持有待售固定資產(chǎn)，其預計凈殘值為55（60－5）萬元，大于其賬面價值50萬元，故不做處理；若其出售價格為45萬元，則其預計凈殘值為40（45－5）萬元，小于其賬面價值50萬元，則需要確認10萬元的資產(chǎn)減值損失計入當期損益。
２.固定資產(chǎn)被替換部分的終止確認
企業(yè)將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。
【例９】企業(yè)的某項固定資產(chǎn)原價為1000萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為10年，預計凈殘值為0，在第5年年初企業(yè)對該項固定資產(chǎn)的某一主要部件進行更換，發(fā)生支出合計500萬元，符合本固定資產(chǎn)確認條件，被更換的部件原價為400萬元。則該項固定資產(chǎn)進行更換后的原價為：
３.出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和毀損的固定資產(chǎn)
注意：出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和毀損的固定資產(chǎn)應通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶進行核算。
【例10】甲公司有一臺設備，因使用期滿經(jīng)批準報廢。該設備原價為186400元，累計已提折舊177080元，已計提減值準備2300元。在清理過程中，以銀行存款支付清理費用4000元，殘料變賣收入為5400元，支付的相關稅金為270元。該公司賬務處理如下：
（１）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理7020
累計折舊177080
固定資產(chǎn)減值準備2300
貸：固定資產(chǎn)186400
（２）發(fā)生清理費用和相關稅費
借：固定資產(chǎn)清理4270
貸：銀行存款4000
應交稅費270
（３）收到殘料變價收入
借：銀行存款5400
貸：固定資產(chǎn)清理5400
（４）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益
借：營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失5890
貸：固定資產(chǎn)清理 5890
無形資產(chǎn)
一、無形資產(chǎn)知識結(jié)構圖（見下頁）
二、重要考試點
本章主要涉及無形資產(chǎn)的判定、無形資產(chǎn)研發(fā)支出的判定以及會計處理、無形資產(chǎn)攤銷以及減值的處理。
三、重點、難點講解及分析
（一）無形資產(chǎn)的判定條件
在判定無形資產(chǎn)時應注意以下幾點：
１.無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)
２.無形資產(chǎn)的可辨認性
無形資產(chǎn)的可辨認性是指該資產(chǎn)可以單獨從企業(yè)中分離或劃分出來。
３.無形資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)
（二）無形資產(chǎn)的初始計量
１.外購的無形資產(chǎn)
外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
２.投資者投入的無形資產(chǎn)
應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
３.自行開發(fā)的無形資產(chǎn)
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括在研發(fā)過程中發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。
４.研究費用與開發(fā)費用的劃分
研究費用是指某一項研發(fā)項目在初期調(diào)研、論證過程中發(fā)生的相關支出，該部分支出在實際發(fā)生時應確認為當期費用。
開發(fā)支出是指某一項研發(fā)項目正式立項后，在開發(fā)階段發(fā)生的各種人力、物力的支出總和。該部分支出應確認為無形資產(chǎn)的初始成本。
【例題１】某公司正在研究和開發(fā)一項新工藝，2006年8月至10月之間發(fā)生的可行性研究、調(diào)查、試驗等費用200萬元。在2006年10月末，該公司已經(jīng)可以證實該項新工藝必然開發(fā)成功，并滿足無形資產(chǎn)的確認標準。2006年11月進入研發(fā)階段。在研發(fā)期間發(fā)生材料費80萬元，人工費100萬元。2007年1－6月又發(fā)生材料費用120萬元、開發(fā)人員的工資170萬元、支付場地設備等租金和注冊費等支出110萬元。2007年6月末該項新工藝完成，預計該項新工藝所含專有技術的可收回金額為600萬元。
要求：（１）判定研究階段和研發(fā)階段的具體時間；
（２）計算研究階段的支出；
（３）計算開發(fā)階段的支出；
（４）編制相關的會計分錄。
【解析】
（１）研究階段的時間是：2006年8月至10月；
研發(fā)階段的時間是：2006年11月至2007年6月
（２）研究階段的支出＝200萬元
（３）開發(fā)階段的支出＝80＋100＋400＝580（萬元）
（４）2006年的會計分錄：
借：研發(fā)支出——費用化支出2000000
——資本化支出1800000
貸：銀行存款2000000
原材料 800000
應付職工薪酬1000000
2007年會計分錄：
借：研發(fā)支出——資本化支出 4000000
貸：原材料 1200000
應付職工薪酬 1700000
銀行存款 1100000
借：無形資產(chǎn) 5800000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 5800000
借：管理費用2000000
貸：研發(fā)支出——費用化支出2000000
（三）無形資產(chǎn)的后續(xù)支出
無形資產(chǎn)的后續(xù)支出是指無形資產(chǎn)入賬后，為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預定的經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出。由于這些支出僅僅是為了確保已確認的無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預定的經(jīng)濟利益，因此應當在發(fā)生的當期確認為費用。
無形資產(chǎn)的后續(xù)支出主要涉及無形資產(chǎn)的攤銷以及減值準備的計量。
１.無形資產(chǎn)的攤銷
（１）無形資產(chǎn)攤銷應考慮的因素
無形資產(chǎn)攤銷范圍的確定
①使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應當在使用壽命內(nèi)合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。
②預計凈殘值的確認
除以下情況外，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值為零。
第一，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，其他企業(yè)購買該無形資產(chǎn)的價值。
第二，根據(jù)活躍市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在的價值。
③無形資產(chǎn)攤銷期限的確定
應當自無形資產(chǎn)可供使用當期開始攤銷，無形資產(chǎn)確認終止時停止攤銷（注意：與固定資產(chǎn)的折舊期限不同）
④無形資產(chǎn)攤銷方法
企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。
（２）殘值
無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)或是存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息。從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以存在殘值。
（３）無形資產(chǎn)攤銷的賬務處理
借：管理費用
銷售費用
貸：累計攤銷
２.無形資產(chǎn)的減值
（１）無形資產(chǎn)計提減值的范圍
所有的無形資產(chǎn)只要存在減值跡象，均應計提減值準備。
注意：使用壽命有限的無形資產(chǎn)既確認其攤銷金額，也需要計提減值準備；使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)，只計提減值，不確認其攤銷金額。
（2）無形資產(chǎn)減值的賬務處理
借：資產(chǎn)減值損失
貸：無形資產(chǎn)減值準備
注意：無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)確認，不允許轉(zhuǎn)回
（四）無形資產(chǎn)的處置
１.企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。
２.企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權讓渡給他人，并收取租金，在滿足收入準則規(guī)定的確認標準的情況下，應確認相關的收入及成本。
３.如果無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，不再符合無形資產(chǎn)的定義，應將其轉(zhuǎn)銷。
處置無形資產(chǎn)的賬務處理為：
借：銀行存款
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準備
貸：無形資產(chǎn)
應交稅費
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得
注意：“營業(yè)外收入”賬戶的金額采用倒擠方法計算得出，一般出單選題。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
