作者：[王學淵]
公有單位存在會計信息虛假問題由來已久，對此，有人曾從利益驅動、監督機制弱化、社會風氣不正等方面做過一些分析，筆者認為，公有單位會計信息虛假之所以成為頑疾，較之非公有單位確實有更多深層次原因，因此，必須從根源上探索解決問題的途徑。
一、公有單位會計信息虛假的原因
（一）會計的第一服務對象錯位
會計作為提供企業財務狀況和經營信息的一項特殊管理活動，有多方面的服務對象，但按其與會計主體的密切程度，它的第一服務對象應是公有單位的所有者或投資者。會計應對公有單位的資產運作提供真實信息，并在確保資產保值的基礎上維護所有者應享有的利益。然而，公有單位的所有者和投資者大都處于業務活動之外，資產運作是通過經營者（對企業單位而言）或直接管理者（對行政事業單位而言）的活動來實現的。在目前我國政治體制改革相對滯后、經濟體制改革尚待深化、有效的監控機制還未形成的條件下，要確立會計的第一服務對象不是一件容易的事情。這是因為所有者（或投資者，下同）與經營者（或直接管理者，下同）所處地位不同，在復雜多變的市場環境中實現利益最大化目標取向的選擇上，往往存在著差異。一般情況下，所有者更注重業務經營的可持續發展，希望通過穩健經營獲得更多的長遠利益；而經營者因實行任期制，總希望自己少擔風險而力求在短期內獲得盡可能多的現實利益。當這種利益目標的不一致最終不能協調時，經營者對所有者的“忠誠”度勢必大打折扣。大量事實表明，他們中確有不少人視公有單位“兩權”（所有權與經營權）分離為可乘之機，為謀求單邊利益或少數人的私利，縱容不正當財務行為大行其道，甚至實施惡意經營。在這種情況下，會計活動完全被經營者所操縱，在很大程度上成為某些經營者透支單邊利益和攫取私利的工具。如此，又怎能提供真實的會計信息？
（二）會計人力資源管理制度存在缺陷
長期以來，我國公有單位的財會人員都是由用人單位自己物色。雖然預算管理單位所確定的財務負責人要報經主管部門審查同意，但財會人員的物質利益始終與主體單位捆在一起，這一點與非預算管理單位并無本質區別。我國現行財務人員管理制度存在一個最大弊端，就是它使經營者或直接管理者與其財務人員有著“共謀”的動機和條件。一方面，經營者或直接管理者實施暗箱操作，在財務上擁有充分的甚至絕對的支配權，他們在選擇財務人員尤其是財務負責人時，必然把“最聽話”作為用人標準；另一方面，財會人員因自身利益系于主體單位，并直接受控于經營者或直接管理者，使他們也不得不聽命于提攜者。由于雙重因素效應，現在一些公有單位的會計事實上已異化為純粹的“老板會計”或“長官會計”。一般而言，各單位財會人員尤其是財務負責人，對經營管理的當權者拍板的各項重大支出是否合規合法、是否廉潔自律，比一般人更具有發言權。然而，從揭露出來的大量經濟案件來看，更多的卻不是知情的財務人員披露的，反倒是單位的負責人出了經濟問題，導致該單位的財務主管甚至連一般會計人員也涉嫌受審。大量事實表明，隨著改革的不斷推進，傳統會計管理制度所存在的缺陷，已使會計越來越難以履行其監督的職能，在會計事務的處理上越來越難以信守客觀公正的原則。
（三）會計信息的透明度低
會計是一項專業性很強的業務活動，它不能直接接受社會的監督。長期以來，我國公有單位的會計賬目不公開、不透明的狀況非常突出。部門、單位的會計信息幾乎都處于半封閉（對上）和全封閉（對單位職工和公眾）狀態。形成這樣一種局面，除了會計活動有其自身職業特點外，主要的外在原因有：①能理解會計信息的人有限，整個社會對會計活動關心程度低；②我國實行了幾十年的“一大二公”的企業制度，眾多公有單位的財產資金不是直接來源于社會，個人也不是單位的直接所有者，公眾不會主動去關心單位的會計成果，更不會花時間去考察會計資料的可信度；③現行財務制度雖有賬目公開、民主理財的相關規定，但在實際工作中，公有單位是否照章執行，并未作為日常監督所強調的內容，事實上也很少有單位堅持去做。尤其是我國公有單位會計活動的服務對象不是單位一般職工，而主要是滿足政府管理部門和單位“當家人”的需要，這就使會計信息透明度大大降低。公有單位會計活動對上不對下，對官不對民，在群眾監督缺位的真空中進行，客觀上為某些人以權謀私、欺上瞞下以及在會計信息上作假提供了可能性。
（四）會計信息資源不能共享
傳統會計活動從對經濟業務的記錄、計量、整理、匯總到編制會計報告，以及進行經濟活動分析，都是通過手工操作來完成的。雖然現在已進入廣泛使用計算機的信息時代，但在我國因受諸多主客觀因素的制約，會計電算化的社會化程度還不高，大量會計事項的處理仍然采用手工，部門、單位的會計活動各自為政、分散運作，使得原本對外的財務會計活動及其成果成了各部門、各單位的隱私。會計主體（除有特殊要求的單位外）之間不能進行正常的會計信息交流，若要對外提供會計資料也是更多考慮自身發展的需要。主體單位完全可能出于各自特殊利益的需要，在會計信息中摻入大量人為因素，從而導致會計信息嚴重失真。
二、治理對策
針對以上公有單位會計活動中出現的問題，提出以下治理對策：
（一）理順公有單位委托代理關系，建立激勵、約束機制，為會計提供真實信息創造良好環境
筆者認為，會計的第一服務對象錯位是當前公有單位屢屢出現會計信息虛假問題的首要原因。鑒于公有單位資產運作的特殊性，經營者對單位資產擁有直接支配權，因此，如何規范經營者的行為，防止他們濫用職權，是所有者對經營者的一項基本要求。所有者除了按德才兼備的原則物色經營者或直接管理者外，還必須有一套嚴密的遏制經營者或直接管理者“越權”、“侵權”行為的措施。務必使經營者的經濟權利與經濟責任切實掛鉤，務必進行嚴格的目標控制，并有效落實定期審計和離任審計制度。要制定系統的“游戲”規則和經濟指標體系，應全程監控單位業務運作，并對經營者或直接管理者隨時預警。只有建立起有效的制約機制，經營者或直接管理者與所有者的利益目標才有可能保持一致，公有單位的業務經營活動才有可能規范化地進行，也只有在這種情況下，會計才有可能實事求是地提供財務經營信息。
（二）建立委派會計制度
要使公有單位的會計擔負起自己的職業責任，不違反職業道德地提供會計信息，必須考慮將會計人員從服務主體中獨立出來，實行由政府或所有者委派會計的制度。會計實行委派制，其核心是使會計人員的經濟利益與核算單位徹底脫鉤，以確保會計活動的相對獨立性。只有會計人員與經營者或直接管理者在工作上處于平等地位，才有可能排除財務工作中的人為干擾，使會計活動真正按照財務制度的要求來運作。在委派制下，會計須擔負起監督和服務雙重職能，受派會計應以優質的理財服務為基礎，進而實現會計的監督職能。為保證委派制的健康運行，可考慮建立受派會計因親屬關系的回避制度、為避免人際關系的負面影響的定期輪換制度，全面防止受派會計的異化。
（三）確保會計信息的公平、公正、公開
現實生活中被揭露出來的大量經濟案件表明，虛假會計信息幾乎都對違法犯罪活動起掩護作用。然而，虛假會計信息也許瞞得過高高在上習慣于“遙控”的主管部門，卻不一定騙得過本單位的職工，倘若熟知業務情況（尤其是重大業務情況）的職工對本單位各個時期的會計成果擁有實際知情權，很多問題是可以避免的。因此，當前實施會計打假，重申并強調賬目公開、民主理財的管理制度是非常必要的。必須把落實這一制度作為維持正常會計秩序，保證會計信息質量的重要環節來抓。部門、單位財務部門必須定期向職工報告財務和經營情況（包括預算外收支情況），并隨時接受職工的質詢。
（四）全面整合會計信息資源，推進會計活動信息化進程
提高公有單位會計信息質量，防止或減少會計弄虛作假，必須采取切實可行的措施打破部門、單位財務會計信息封鎖。從目前來看有兩條路：①可考慮對預算管理單位實行統一的會計集中核算制度，取消分散于這些單位的會計核算崗位，建立分層次、按行業歸口的會計核算中心，將原來由各單位分散處理的會計事項改由行業會計核算中心來辦理。這一舉措不僅方便部門、單位會計信息的交流，而且可從源頭上遏制會計信息作假。②要積極創造條件普及會計電算化。會計電算化普及后，各單位的會計作業及其成果都可保留在計算機內，以此為基礎可考慮啟動會計信息的互聯網工程，以促進會計信息上網流通，并通過建立會計信息中心，實現會計信息資源共享。財務會計信息上網流通，一方面可以加強部門、單位之間的緊密聯系，使有業務關系的利益主體之間形成上下環節的相互制約機制，從而提高會計信息的可信度；另一方面可為政府管理部門開展監審工作索取相關資料提供最大的方便，既便于監督“同業互查”，又便于監審部門進行相互聯系的“對查”，不僅省時省費，而且可推進檢查的廣度和深度，大大提高監審效率，有效地促進公有單位會計信息質量的提高。
總的來說，要從根本上解決這一問題，就目前情況來看，除了要彌補管理制度的缺陷，大力推進政治體制改革，加強對權力經濟的約束外，關鍵是依法治假，加大對會計弄虛作假的處罰力度和民事賠償力度。
