【摘要】風險導向審計雖然主動控制與規避了審計風險，但是在實質性測試中依舊存在量、質分離，主觀因素比例過大等缺陷。本文在對被審計單位分類、風險因子分級解析的基礎上，將質量管理中的故障模式與影響分析（FMEA）、田口玄一的檢查設計等方法引入到審計領域，構建了風險導向審計模式下實質性測試項目篩選的模型框架。
在現代審計實踐中，廣泛使用的是制度基礎審計模式，即在研究與評價被審計單位內部控制制度的基礎上，對擬信賴的內部控制進行符合性測試，并據以確定對實質性測試的性質、時間和范圍的影響。由于制度基礎審計過于依賴內部控制制度，忽略了其他引發審計風險的因素，在注冊會計師面對審計風險和審計風險損失與日俱增的情況下，基于審計風險評價來制定具體審計策略與計劃的風險導向審計開始受到重視并在實踐中被運用。
風險導向審計雖然主動控制與規避了審計風險，但是，筆者認為這一審計模式在實質性測試中依舊存在量、質分離和主觀因素比例過大的缺陷，使會計師事務所不能將審計資源科學地分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域，不利于審計成本的降低。
《中國注冊會計師職業規范準則（2006版）》規定，“實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。”注冊會計師在審計過程中，出于“職業懷疑態度”，要對企業的每個測試項目都進行實質性測試程序，但是真正發生重大錯報的往往只是其中很少一部分。所以筆者考慮，是否一定要對所有的各類交易、賬戶余額、列報的細節進行實質性測試呢？面對越來越多的審計需求，能否用一種量化和職業判斷相結合的方法，從成本效益出發，使有限的審計資源供給得以最優配置?本文嘗試構建風險導向審計模式下的實質性測試項目篩選模型。
一、實質性測試項目篩選模型總體架構
實質性測試的目的是為取得審計人員賴以做出審計結論的足夠的審計證據。但是，我國審計實踐中，在實質性測試檢查范圍的確定上存在著較大的隨意性，使得審計過程可信度不足。筆者認為，風險導向審計模式下，實質性測試項目應該全面分析被審單位的賬戶交易層面和報表整體層面的風險（統稱為重大錯報風險），對各類交易、賬戶余額、列報（以下統稱為“背景測試項目” ）進行篩選。（如圖1所示）
圖1所示實質性測試項目篩選模型總體架構由“基礎工作”與“被審單位某一背景測試項目篩選”兩部分組成。基礎工作部分包括對被審單位按照性質或者行業進行分類，對重大錯報風險進行分級解析。在以上工作的基礎上對被審單位的某一待篩選背景測試項目，首先分析與該項目相關的風險因素，然后運用FMEA確定每個風險因子的風險度，并通過模糊層次分析法等方法獲取各風險因子的權重，從而獲得該背景測試項目的綜合風險度。之后，運用田口玄一的檢查設計理論及方法計算多風險因子的綜合臨界值。如果該背景測試項目的綜合風險度大于臨界值，則對該項目進行實質性測試；反之，則不進行實質性測試。
二、基礎工作
（一）被審單位分類
１.被審單位的性質不同，實質性測試項目篩選時要關注的背景測試項目的側重點不同
（1）國有企業。國有企業由于領導者往往要求業績，可能會采用虛增利潤的手段來達到目的。因此，審計重點應放在是否虛增收入、成本少轉的有關科目檢查上。另外，有關費用的開支是否合理也要適當關注。
（2）上市公司。上市公司往往有粉飾會計報表的需要。如為了配股或迎合投資者的需要，可能會虛增收入，以達到良好的業績。其審計風險也是在收入和成本上。
（3）外商投資企業（民營企業）。這類企業往往有漏稅的意圖，因此稅金的審核是審計的重點。
２.被審單位所處的行業不同，審計的測試項目也會有較大差異
（1）制造業。制造業的會計核算較復雜，特別是成本的核算。因此，企業造假往往在成本結轉方面做文章。存貨的核算，收入與成本的配比等應是審計的重點。
（2）商業企業。這類企業的往來方面較多，因此往來科目是審計應關注的重點。
（3）房地產（建筑安裝）企業。這些企業往往由于生產周期長，收入與成本的配比方面特別重要。因此，要關注收入與成本的結轉，工程量的計算與配比等。
（4）酒店業。酒店一般都是現金結算，因此現金的審計較為重要。同時應關注固定資產的折舊，因為酒店的折舊較大，是影響成本的主要因素，也是審計的重點之一。
（二）風險因子分級
對風險因子進行分級解析，將形成一個多維的風險因子坐標系，被審單位的每個背景測試項目都應在這個坐標系中對應一個點。風險因子分級解析主要考慮的是重大錯報風險，包括賬戶交易層面和報表整體層面的風險。賬戶交易層面風險主要包括固有的風險項目（如被審單位的行業風險、環境風險、經營風險、管理風險、財務風險等）和內部控制系統（賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險），報表整體層面風險主要與企業的戰略、經營有關。
（三）背景測試項目歸類、分析
企業的背景測試項目之間并非是相互獨立的，他們存在著支持、沖突等交互關系，按照交互作用的方向和程度，可以分為正相關、強正相關、負相關、強負相關和不相關。對這些關系進行分析，并將背景測試項目歸類，有助于提高審計效率，降低審計成本。背景測試項目的分析可以借助質量功能展開（Quality Function Deployment，QFD）中一級展開質量屋（House of Quality，HoQ）的屋頂相關矩陣來完成。
三、背景測試項目的篩選
（一）計算該背景測試項目的綜合風險度
１.對與給定的某一背景測試項目相關的風險因素進行分析，找到它們在風險因素分級解析的最下層中對應的位置。
２.運用故障模式與影響分析（FMEA）計算每個風險因子的風險度。FMEA是“產品設計”或“質量管理”中的一種工程技術方法，用于在產品出售給顧客之前確定、識別和消除在系統、設計、過程和服務中已知和潛在的失效、問題和錯誤。FMEA是一個能預見失效并避免失效出現或重復出現的工具。確定故障和問題的風險度是實施FMEA的突破口。
借鑒FMEA中故障和問題風險度的確定方法，在審計中，對某一風險因子，其風險度指標（Risk Priority Number，RPN）可以用式1計算：
風險系數RPN ＝嚴重度×發生度×檢出度（式1）
其中：
嚴重度：有關對審計信息使用者帶來影響的嚴重度的評價；
發生度：對風險因子發生頻率的評價；
檢出度：人們對給風險因子的信查度。
我國的注冊會計師協會或審計署有關部門可以考慮在分析研究、調查統計的基礎上，制定相應的嚴重度基準參考、發生度基準參考、檢出度基準參考。
３.計算給定背景測試項目的綜合風險度
測算與給定背景測試項目相關的各風險因子的權重，可以使用模糊層次分析（FAHP）等方法，通過對相關專家的評價、判斷進行處理而獲得。FAHP是將模糊綜合評判與層次分析法整合的一種方法，它兼顧了評價者的評價偏好和意向，克服了層次分析法（AHP）的純主觀性。
以求得的與給定背景測試項目相關的各風險因子的權重對各風險因子的風險度進行加權求和，獲得該背景測試項目的綜合風險度。
（二）運用田口檢查設計技術確定背景測試項目綜合風險度的臨界值
在田口玄一倡導的質量工程學中，將工序的質量水平與臨界不合格率進行比較，從而決定產品是否需要進行檢查，即所謂的檢查設計。田口玄一研究發現，在不可能對產品進行全數挑選或進行全數挑選不經濟的情況下，產品臨界不合格品率pb可以由下式計算：
其中，
A：供貨方對產品做報廢、降價、修理等處理時單位產品的費用和損失；
D：產品出廠后引起故障時單位產品的平均損失；
γ：經檢查被判定為合格品的產品中，不合格品的比率。當不了解時，可以設作17p/3（1-p）或者零，p為不合格品率；
δ：經檢查被判定為不合格的產品中合格品的比率。
參照以上思路，筆者認為，在計算確定背景測試項目綜合風險度的臨界值時，可以將上式中的產品視為給定的背景測試項目。在實質性測試項目篩選問題上可以嘗試將式2中的各參數賦予新的含義：
A：被審計單位對該背景測試項目進行修正、調整時該項目的測試費用；
D：該測試項目引起審計風險時會計師事務所和企業在該項目上的平均損失；
γ：經檢查被判定為無重大錯報的測試項目中發生重大錯報的比率。當不了解時，可以設作17p/3（1-p）或者零，p為發生重大錯報的比率；
δ：經檢查被判定為不符合內部控制制度的測試項目中，符合部分的比率。
以求得的給定背景測試項目相關各風險因子的權重對各風險因子的臨界值進行加權求和，獲得該背景測試項目綜合風險度的臨界值。
四、結束語
本文給出了一種風險導向審計模式下實質性測試項目篩選的模型框架，筆者認為該模型從邏輯上是可行的，但模型涉及許多數學方法、工程技術方法，其中許多細節尚需進一步深入研究。例如，將田口玄一的檢查設計方法用于實質性測試臨界值判定的可行性、綜合風險度臨界值計算公式的修正和推導等等。
另外，用該模型進行實質性測試項目篩選的工作量是巨大的，所以待該模型的理論與方法成熟之后，可以將之開發為B/S結構的審計程序軟件，注冊會計師向該系統輸入被審計單位的各種屬性參數，系統經過運算，可以輸出該單位實質性測試的項目，供審計過程中參考。
