【摘要】 新會計準則基本沒有涉及企業接受捐贈非貨幣性資產的會計處理，但在指南中將捐贈利得作為營業外收入，改變了以往作為“資本公積”處理的做法。筆者認為，企業接受捐贈非貨幣性資產的稅務處理不變，但會計處理應按新準則進行，以體現重要性原則、實質重于形式原則和全面收益觀點。
財政部2006年頒布的新會計準則體系已于2007年1月1日在上市公司實施，但本次發布的準則指南較之以往簡單了許多，在實施新準則的過程中要較多地依靠會計人員的職業判斷。對接受非現金資產捐贈的會計處理問題，無論在存貨準則指南，還是在固定資產、無形資產、長期股權投資準則指南，都基本未涉及到接受非現金資產捐贈問題。那么，究竟對接受捐贈的非現金資產應如何處理呢？財會[2003]29號文件是否還適用于上市公司呢？通過對新準則的解讀，有如下理解：
一、稅法處理不變
企業仍然根據國稅發[2003]45號文件計算并繳納應交所得稅，因為目前尚無新的相關稅收法規發布：2003年4月24日，國家稅務總局發布的國稅發[2003]45號文件《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》規定的主要精神是，從2003年1月1日起，企業在接受捐贈的非貨幣性資產時，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并記入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅；企業在經營中使用捐贈的非貨幣性資產后，可按稅法規定計提折舊、攤銷或結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本，并在繳納企業所得稅前列支。該規定概括起來就是兩個方面：
其一，納稅時間改為接受捐贈時，而不是非貨幣性資產出售或處置時；其二，該受贈非貨幣性資產的折舊、攤銷等可以正常進入企業的生產成本或費用，構成企業損益。
二、相關會計處理按新準則進行
相關會計處理之所以按新準則進行，是因為財政部財會[2006]3號文件《財政部關于印發<企業會計準則第1號——
存貨>等38項具體準則的通知》規定，“執行該38項具體準則的企業，不再執行現行準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》”。可見，根據《企業會計制度》和相關準則發布的財會[2003]29號文件也不再執行，因為皮之不存，毛將焉附。那么新準則又是如何規定的呢？
雖然相關資產類新準則并未涉及該問題，但在新會計準則指南附錄《會計科目和主要賬務處理》中，規定“營業外收入”科目核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得和捐贈利得等。可見，接受的資產捐贈不再作為“資本公積”，而作為企業的損益處理。據此，筆者借鑒以前相關會計處理合理的成分以及《企業會計準則第16號——政府補助》的規定，結合稅法的有關規定，對接受捐贈資產的會計處理建議如下：
（一）確認
企業取得的非貨幣性資產捐贈，應直接確認為當期損益（營業外收入）；如果企業接受捐贈的非貨幣性資產金額較大，經批準可以在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，應當確認為遞延收益，在5年內分次計入以后各期的損益（營業外收入）。相關資產在5年以內被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。
（二）計量
接受捐贈的非貨幣性資產，應當按照公允價值計量。如該資產附帶有關協議、發票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應以有關憑證中注明的價值為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值；如沒有注明價值且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當以資產未來預計的現金流量的現值計量。
（三）會計處理
企業取得的非貨幣性資產捐贈，應按相關準則規定確定入賬價值，借記“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，貸記“營業外收入”科目，按企業因接受捐贈資產支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目；如果企業接受捐贈的非貨幣性資產金額較大，經批準可以在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，應借記相關資產科目，貸記“遞延收益”科目；每年分配時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。
（四）所得稅的會計處理
由于接受捐贈資產作為損益（營業外收入）處理，而營業外收入是利潤總額的組成部分，只需按所得稅會計準則正常處理即可。
（五）不需追溯調整
由將接受捐贈資產作為“資本公積”，改為“營業外收入”，屬于會計政策的變更，但是，按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，在編制期初（首次執行日）資產負債表時，不需要追溯調整。但應將“資本公積——接受捐贈非現金資產準備”余額轉入“營業外收入”貸方，由于該余額是稅后金額，因此，本年度計算應稅所得額時，應予以扣除；同時，將“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目余額轉入“遞延收益”科目貸方。
三、對新準則做法的評析
（一）體現了重要性原則，簡化了會計核算程序
按照重要性原則的要求，對于重要的經濟業務應當分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明；對于不重要的經濟業務在不影響會計信息真實性的情況下，可以簡化核算、合并反映。運用重要性原則是為了把握住問題的實質，抓住關鍵點，兼顧效率和效果，以實現較小的成本、較大的效益之目的。接受捐贈非現金資產屬于非日常的經營業務，對于一個企業而言，發生的概率和情況可能很少，有的企業可能從沒發生過類似的業務，即使偶爾發生，一般金額也不會很大，對會計信息的使用者影響也較小，除非接受捐贈的金額很大。因此，按照提供會計信息的成本效益原則，應當簡化核算。然而，以前會計制度對接受捐贈非貨幣性資產會計處理過于復雜、繁瑣，不僅增加了核算本身的成本，又不能帶來應有的效用；同時分散精力，影響會計信息質量。因此，新準則對接受捐贈非貨幣性資產會計處理的簡化，充分體現了重要性原則的要求。
（二）體現了實質重于形式原則，還原捐贈利得性質的本來面目
我國新頒布的《企業會計準則——基本準則》明確指出：“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”。而新準則將接受捐贈的非貨幣性資產作為利得（營業外收入）處理，還原了接受捐贈利得性質的本來面目，正是這一原則的體現。
企業接受捐贈實質上是一種利得，而不是資本投入。根據FASB的SFAC No.6定義，利得是指“一個企業由于主要經營活動以外的或偶然發生的交易以及在某一期間除了收入和業主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項導致的業主權益(凈資產)增加”，利得主要來源有四類：偶發或非經營活動的收益；企業與其他主體間的非交換性資源轉移，如接受捐贈資產、賠償費收入等；持有資產或負債的價值變動；自然災害或其他環境導致的利得。實質上，接受捐贈屬于正常經營活動以外或偶然發生的交易或事項，它不具有再生性，對未來收益的預測沒有多大的價值，如果不按其經濟實質列報與披露，可能會誤導對企業管理者受托責任的考核和投資者決策。以前我國對資本公積的會計處理，繞過收益表，將其作為“資本公積”直接計入資產負債表，主要是基于反數字游戲和利潤操縱的需要，而不是會計規則的改變。隨著我國會計準則完善和趨同步伐的加快，我國引入了“利得”的概念。我國新發布的《基本準則》規定，“利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”。這為捐贈利得化奠定了基礎。
（三）體現了全面收益觀點，實現國際趨同
全面收益（Comprehensive income）是指“企業在報告期內除去業主投資和派給業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益的變動”（FASB，1980）。美國的全面收益報告分為兩個模塊，全面收益＝凈收益＋其他全面收益，其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現，平時不計入收益表而在資產負債表部分表述的項目，包括：外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券上的利得和損失（FASB，1997）。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業一整套財務報表體系中的第四大財務報表。20世紀90年代以來，國際會計準則委員會及英、法、澳、新西蘭等國紛紛頒布實施了業績報告準則，引入公允價值計量屬性，要求報告全面收益。2001年改組后的國際會計準則理事會（IASB）又將業績報告作為四個趨同項目之一予以重點規劃。可見，采用全面收益觀已經成為一項國際慣例和趨勢。為了實現與國際趨同，我國新頒布的會計準則體系中多處體現了這一原則，其中對資本公積中屬于利得的部分（包括接受捐贈）予以還原，進入損益表，體現得最為明顯。同時，在采用資產負債觀、公允價值計量屬性、當期經營利潤觀、損益滿計觀和對傳統利潤表的改進方面基本實現了國際趨同。
