【摘要】對比新、舊會計準(zhǔn)則，由兩者之間的差異分析可以看出，新會計準(zhǔn)則將會對企業(yè)尤其是上市公司的會計處理和財務(wù)報告產(chǎn)生較大的影響。此次會計準(zhǔn)則的修改尤其對上市公司影響較大，有可能使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。
財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已于2007年1月 1日起執(zhí)行，我國這次會計改革修改了原有的17項會計準(zhǔn)則（16項具體準(zhǔn)則，1項基本準(zhǔn)則），出臺了21項新準(zhǔn)則，基本上構(gòu)建了完整的會計準(zhǔn)則框架。這次會計改革的背景、口號與前兩次改革相距較大。這次改革的口號是“與國際慣例趨同”，不是2001年的“與國際慣例協(xié)調(diào)”，也不是1992年的“與國際慣例接軌”。就基本準(zhǔn)則而言， 2006年的會計準(zhǔn)則傾向于以原則為基礎(chǔ)，而1992年的會計準(zhǔn)則傾向于以規(guī)則為基礎(chǔ)。
一、會計要素發(fā)生變化
基本準(zhǔn)則對會計要素的定義作了重大調(diào)整，完全按照2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等六大會計要素進(jìn)行了重新定義。這也是基本準(zhǔn)則在修改了六大會計要素的定義之外，還吸收了國際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容，在“利潤”要素中引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，利得不是經(jīng)營收入所得但構(gòu)成利潤的組成部分，如固定資產(chǎn)的處置收益；損失不是費(fèi)用但會減少企業(yè)的利潤，如固定資產(chǎn)的盤虧或毀損等。
二、新準(zhǔn)則加強(qiáng)了“公允價值”在會計計量中的地位
在新頒布的會計準(zhǔn)則中，由于公允價值在會計計量中得到確認(rèn)，因而成為此次新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的主要區(qū)別之一。我們知道，美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則都比較側(cè)重于對公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的客觀性、即時性和相關(guān)性。當(dāng)然，考慮到我國目前市場發(fā)展的現(xiàn)狀，財政部在修訂會計準(zhǔn)則時也規(guī)范了公允價值的應(yīng)用范圍，即目前主要在金融工具的使用、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面要求使用公允價值進(jìn)行會計計量。因此此次財政部會計準(zhǔn)則的修訂還是比較謹(jǐn)慎的 。
三、存貨管理導(dǎo)致利潤受限
分析新準(zhǔn)則可以得知，其中在存貨管理辦法等方面出現(xiàn)了變化，利潤調(diào)節(jié)將受到限制。在新的存貨準(zhǔn)則中，取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對生產(chǎn)周期較長的公司將產(chǎn)生一定影響。對于原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，在采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。例如，采用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價格不斷下跌過程中，一旦變化為“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當(dāng)期利潤下降。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備老皇歷不靈
運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤是我國一些上市公司使用的重要手段之一。新會計誰則頒布后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，在準(zhǔn)備計提方面出現(xiàn)了變化。針對減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備指出，“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價誰備”、“在建工程跌價準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)跌價淮備”等減值準(zhǔn)備計提后不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會計處理。盈利下滑時，再將跌價準(zhǔn)備沖回。這也是新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。 此外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則指出，企業(yè)在報送半年報和季報時都應(yīng)披露是否存在資產(chǎn)減值的情況，這意味著上市公司在半年報和季報信息的披露額。如此一來可就方便了投資者及時把握上市公司的資產(chǎn)狀況，消除投資者與上市公司的信息不對稱。 值得關(guān)注的是，一些利用大幅計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤”將沒有機(jī)會浮出水面。從上市公司實(shí)際計提的減值淮備來看，一些公司的減值準(zhǔn)備甚至超過了當(dāng)期凈利潤。這些公司若在2006年報中轉(zhuǎn)回部分減值淮備，其利潤將大受影響。
五、新準(zhǔn)則對金融企業(yè)使用金融工具具體準(zhǔn)則的修改
新會計準(zhǔn)則對金融工具的使用制定了4項具體準(zhǔn)則，這對于金融企業(yè)特別是上市或擬上市的金融企業(yè)將會產(chǎn)生較大的影響。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定對于衍生金融工具一律以公允價值計量，并且要求從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行必須謹(jǐn)慎使用衍生金融工具這把“雙刃劍”，因為“表內(nèi)反映”將對金融企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。
六、債務(wù)重組正本清源
目前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的債務(wù)重組按照賬面價值進(jìn)行賬務(wù)處理，即按照中國會計準(zhǔn)則債務(wù)重組收益計入資本公積，按照國際會計準(zhǔn)則計入當(dāng)期收益。在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則中，改變了現(xiàn)行的“一刀切”——將企業(yè)發(fā)生的債務(wù)重組計入資本公積的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還負(fù)債而產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入(但規(guī)定限制條件)。對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價值作為計量屬性。如果抵債資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價可視為公允價值。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。
七、新準(zhǔn)則增加了“投資性房產(chǎn)”報表項目
新會計準(zhǔn)則要求在會計報表中必須單獨(dú)反映“投資性房產(chǎn)”項目，其計價方法可以采用成本模式也可以采用公允價值模式。另外，如果存在活躍的交易市場，并且能夠確定和可靠地計量公允價值時，應(yīng)該采用公允價值計量投資性房產(chǎn)項目。但是在公允價值計量的模式下不允許計提折舊或減值準(zhǔn)備，而應(yīng)將公允價值與原賬面值之間的差異計入當(dāng)期損益。這一修改將直接影響到上市公司的業(yè)績情況，即如果上市公司采用公允價值計量其以前購入的投資性房產(chǎn)，要知道這幾年房產(chǎn)、物業(yè)升值迅速，企業(yè)必須將之間的差額計入當(dāng)期損益，這勢必大大提高上市公司的凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤指標(biāo)。
八、會計信息更準(zhǔn)確
從國際上目前使用的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則來看，基本傾向的做法是購買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程，但是按照購買法進(jìn)行核算的情況，無論是國際準(zhǔn)則還是美國的準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。
業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，在我國的合并實(shí)務(wù)中，出現(xiàn)了不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或者似乎在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的使用范圍之外，將無法真正解決我國會計事務(wù)中出現(xiàn)的問題。
因此，在綜合考慮了相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，企業(yè)合并準(zhǔn)則最后確定，要按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對兩例企業(yè)的合并會計處理都進(jìn)行了規(guī)范。其中，對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進(jìn)行；非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照購買法的會計處理方法進(jìn)行，同時，對于母公司或者集團(tuán)內(nèi)一個子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或者部分少數(shù)股權(quán)的情況，要按照購買法的原則進(jìn)行處理。這表明今后我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很可能按照權(quán)益結(jié)合法來處理。
至于企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用該如何進(jìn)行會計處理的問題，企業(yè)合并準(zhǔn)則要求，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用，如律師費(fèi)，咨詢費(fèi)，與發(fā)生權(quán)益性政權(quán)直接相關(guān)的費(fèi)用等，應(yīng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期管理費(fèi)用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)的溢價中抵減；而非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接或者間接相關(guān)的費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。
