本文為黑龍江省高等教育學會“十一五”重點規劃課題“構建高校教育成本核算體系的理論與實踐研究”（課題編號：115-A29）的階段性研究成果；中國高教學會教育科學“十一五”規劃研究課題
【摘要】本文就作業成本法在高校教育成本核算及管理中應用的現實可行性和基于作業成本法的高校教育成本核算及管理模式等問題進行了探討，以期對構建我國高校教育成本核算體系有所裨益。
一、高校教育成本核算的必要性
隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，高校作為自主辦學經營實體的法律地位日漸確立。作為特殊的市場經濟主體，高校在承擔向社會輸送高等人才任務的同時，也面臨著不斷拓展自身生存空間和發展的問題。從我國高校目前的實際情況看，一方面存在著教育資源短缺的瓶頸；另一方面由于管理手段落后、財務成本監管不力，導致資源使用效率低下，損失、浪費現象較為嚴重。因此，在努力拓寬籌資渠道、做好開源的同時，不斷挖掘內部潛力，積極探索降低成本費用的途徑，努力做好節流工作，提高資金的使用效率，成為目前我國高校普遍面臨的一個重要管理問題。高校教育成本核算的必要性具體體現在以下兩個方面：
（一）是滿足外部信息使用者的需要
由于高校的投資主體已經由政府一家變成數家，高校的教育總成本和生均成本信息日益成為外部信息使用者進行決策、學術機構進行科學研究、學生及學生家長知情的重要信息來源，同時也是政府部門核定學生培養成本、制定收費標準并進行相關決策的重要依據。我國目前尚未建立統一的高校教育成本核算制度，有關教育成本的數據資料只是在“教育事業支出”賬戶發生額的基礎上進行簡單的加工，這些數據信息在全面性、準確性和相關性方面都與實際需要存在很大的差距。為了滿足政府及其他外部信息使用者對高校教育成本信息的需要，客觀上要求高校進行教育成本核算。
（二）是滿足高校管理當局對教育成本信息的需要
受歷史、體制等諸多方面的影響，長期以來，我國高等教育走的是一條粗放經營的路子，只注重社會效益，而忽略了經濟效益。隨著高校自主辦學經營實體法律地位的確立以及優勝劣汰機制的引入，走集約經營之路成為了歷史的必然。為克服長期以來形成的高校資金使用效率低下、損失浪費嚴重的現象，從客觀上要求高校管理當局加強教育成本管理，進行成本核算，挖掘降低成本的潛力，提高高校的運營能力。
二、作業成本法及在高校教育成本核算及管理中應用的可行性
（一）作業成本法的特點及適宜性
作業成本法的核心思想是“產品消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法的特點一是以作業作為核算的核心和重點，將成本核算深入到作業層次；二是對于間接費用的分配，采取按引起間接費用發生的多種成本動因進行分配，并追蹤到最終產品成本，使計算結果更加接近于實際。它有效地克服了傳統成本計算方法固有的缺陷，這一方法最初在制造業企業使用，后來其使用范圍得到了進一步拓展。
高校教育成本是高校為生產一定數量的教育產品（不同專業、不同層次的人才）所發生的各項資源消耗對象化的結果，表現為一定教育產品的教育總成本和生均教育成本。高校作為教育產品的生產部門，其生產過程也就是高等人才的培養過程，這一過程按其價值鏈展開，是由若干環節組成的；每一個環節又可以根據具體的成本管理需要和經濟效益原則定義為一項或幾項作業，每一作業都要發生一定的成本。因此，高校的教育生產環節適合于作業成本法的基本理念，并且具有一定的可操作性。
（二）運用作業成本法核算高校教育成本的可行性
作業成本法成功實施的關鍵在于作業的合理劃分和有效組織。從目前我國高校進行教育成本核算的現實基礎來看，總體上已經具備了運用作業成本法核算教育成本的條件。1.總體上講，高校的生產過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構（朱小平、林鋼、宗文龍，2004），相對于大多數制造業和其他物質生產部門來說，無論是作業劃分還是具體核算實務都不十分復雜；2.從會計機構的設置、硬件建設、人員的素質和技能以及會計電算化水平來看，對于大部分的綜合類院校來說，已經具備了實施這一成本核算方法的人員和技術條件；3.從加強高校內部管理的角度來看，每一作業中心又可定義為一個責任中心，通過將作業成本核算、責任會計核算、成本控制和員工業績考核相結合，能夠有效地降低管理當局的代理成本，提高管理水平，從這個意義上講，管理當局具有實施這一方法的內在動力；4.加強作業成本管理、挖掘降低成本潛力，走內涵式擴大再生產之路，符合國家的教育政策和“綠色”政績觀，因此，高校管理當局具有實施這一方法的外在動力。正是基于這些主客觀條件，從現實意義上講，運用作業成本法核算高校教育成本是可行的。
三、基于作業成本法的高校教育成本核算及管理模式的構想
根據“產品消耗作業，作業消耗資源”這一基本思想，同時考慮到高校的組織特點、費用的發生等實際情況，筆者認為基于作業成本法的高校教育成本核算及管理模式應分五個步驟予以構建。
（一）劃分費用要素、確定教育成本開支范圍
構建高校教育成本核算體系，必須首先劃分費用要素，明確教育成本的開支范圍。根據教育成本的內涵，納入教育成本核算的費用應當是高校在教學活動中所發生的、與培養學生相關的所有直接費用和間接費用的總和，用于科學研究（教學項目研究除外）、社會服務方面的費用開支不能擠入教育成本。教育成本根據經濟用途可將其劃分若干費用要素，具體包括工資性支出、福利費支出、獎（助）學金支出、社會保障費、公務費、業務費、修繕費和折舊費等。
（二）識別作業，劃分作業中心
高校教育產品生產的價值活動可分為基本活動和輔助活動兩大類。基本活動是由與學生培養直接相關的若干子活動構成的，具體包括招生錄取、入學教育、日常教學、畢業設計和畢業派遣等；輔助活動是用來輔助基本活動，通過提供外購投入、人力資源、各種基礎設施以及它們之間職能的相互支持，與基本活動保持聯系，并為基本活動的順利進行提供支持，最終支持高校教育產品生產整個價值鏈。與之相適應，高校的生產作業也被區分為基本作業和輔助作業，基本作業是與培養學生、生產教育產品直接相關的作業，輔助作業是為基本作業提供服務的作業，二者的關系如下圖所示：
作業識別后，應根據培養費用發生的實際情況，結合高校成本管理的要求，并考慮重要性原則和經濟效益原則，對同質作業進行合并，形成若干基本作業中心和輔助作業中心。輔助作業中心是為基本作業中心提供支持的。在計算終極教育成本之前，應先將輔助作業中心歸集的費用根據受益原則分配給基本作業中心；然后根據作業動因將基本作業中心的成本分配給終級成本計算對象，最終計算出教育總成本和生均教育成本。
（三）分析資源動因，歸集作業成本
資源動因是指各種資源被作業消耗的方式和原因，資源的消耗是根據具體的資源動因分配給不同作業的。教育成本核算中的資源動因可以分為三類：第一類是可以將資源消耗直接計入某個終極教育成本計算對象的終極資源動因，比如各專業學生發生的畢業實習費支出，這些費用屬于直接費用，它可以不經作業歸集，直接計入到成本計算對象中；第二類是可以直接計入各作業中心的專項資源動因，這部分費用開支屬于作業中心的直接費用，如各院系專職學工人員的工資就可以直接作為各院系學生日常管理作業中心的開支，直接計入該輔助作業中心，然后再進行二次分配；第三類是必須經過先行分解，然后才可以計入各作業中心的間接資源動因，如各作業中心耗用的水電費，實際核算中必須先經過儀表的計量后，才可以分配計入各作業中心。資源動因的基礎數據往往來源于不同的部門，為確保核算順利進行，整個核算工作需要在財務部門的統一協調下，各部門協同作戰才能完成。
（四）分析作業動因，計算不同教育產品的總成本和生均成本
作業動因是指各作業被終極產品或服務消耗的方式和原因，是用來表明作業消耗量與產出量之間關系的概念。已經歸集到各基本作業中心的成本需要在正確確定作業動因的基礎上，經作業動因分配計入終極成本計算對象，最終計算出一定教育產品的總成本和生均成本。作業動因的確定應建立在全面的作業動因分析基礎之上。1.要保證所選作業動因與作業的消耗高度相關，確保成本分配的準確性；2.要確保容易取得并便于計算。如，專職教師的課時津貼，應以課時數作為作業動因；專職學工人員的工資，應以學生人數作為作業動因等。由于各個學校的具體情況有所不同，因而在具體作業動因的分析和確定上，必須結合各高校的實際情況，靈活掌握。
（五）進行成本分析和編制成本報告
高校的財務成本管理部門應在成本核算的基礎上，從作業成本和終極教育產品成本兩個層面，沿著價值鏈，運用一定的方法對教育成本的形成過程和最終結果進行分析，并將分析結果和成本計算結果編制成教育成本報告，向高校外部信息使用者和高校管理當局提供，以供決策參考。
