知識經濟條件下成本核算內容和方法的探討
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□ 馬英華 《會計之友》 2007年第15期
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【摘要】知識經濟對生產及成本核算內容產生了很大的、多方面的影響。因此，企業(yè)應改進成本核算的內容和方法，即拓寬成本核算的內容，采用作業(yè)成本法，重視成本核算的分批法。
通俗地說，知識經濟就是“以知識為基礎的經濟”，這是1996年亞太經合組織給“知識經濟”所下的定義。同年，世界經濟合作與發(fā)展組織在其發(fā)表的《1996年科學、技術和產業(yè)展望》報告中，全面、系統地闡述了知識經濟，給出了更為明確的定義：“知識經濟是指以知識（智力）資源的占有、配置、生產、分配和使用（消費）為最重要因素的經濟”。它有別于以傳統工業(yè)為產業(yè)支柱、以稀缺自然資源為主要依托的經濟，而是以高技術產業(yè)為第一產業(yè)支柱，以智力資源為首要依托，因此是可持續(xù)發(fā)展的經濟。按照世界經合組織的說法，知識經濟就是以現代科學技術為核心的，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。知識經濟的出現標志著人類社會正步入以知識資源為依托的新經濟時代，它對許多傳統的理論和觀念形成了沖擊，也給會計領域提出了許多值得研究和探討的新問題。
一、知識經濟對成本核算內容和方法的影響
（一）直接人工成本下降，培訓支出提高
在工業(yè)經濟時代，企業(yè)大多以勞動密集型為主，直接人工成本比重占到總成本的20％－40％左右；而在知識經濟時代，企業(yè)以知識密集型為主，直接從事生產的勞動力大大減少，表現為在某些工作上，自動化已取代了人工，有的甚至出現“無人化車間”，人工成本比重大大降低。與直接人工成本下降相反，工人的培訓成本卻在不斷提高。知識經濟時代，新技術、新工藝不斷涌現，知識型企業(yè)大多是復雜勞動，工人和技術人員進行操作和管理的也主要是先進、復雜的技術設備，要使他們勝任所從事的工作，必須不斷地對其進行培訓。培訓費用是企業(yè)為提高勞動力素質和技能而發(fā)生的各種費用，包括崗前培訓費和在職培訓費等。具體的費用項目包括教員工資、學員培訓期間應發(fā)的工資、材料費、差旅費、住宿費和學費等，這些都需要企業(yè)投入相當多的培訓資金。
（二）直接材料成本降低，產品研發(fā)成本增加
在工業(yè)經濟時代，生產產品主要是消耗自然資源，直接材料成本在產品成本中的比重很高，在個別行業(yè)和企業(yè)，原材料成本甚至占到成本的70％－80％；而在知識經濟時代，生產產品是以智力資源的開發(fā)和利用為主要依托的，其消耗的物質材料在不斷地下降。尤其對于典型知識產品的計算機軟件產品來說，產品中物質性材料的成本占產品價格的比重已微不足道。比如聞名于世的微軟公司，它沒有堆積如山的原材料，只有軟件和軟件中的知識。美、日等國的成本資料也表明，成本構成中直接材料所占比重不足20％。伴隨著直接材料成本的下降，產品的研發(fā)和設計成本卻在不斷地上升。這是因為知識經濟時代產品更新換代的速度越來越快，人們求新、求變、追求個性、時尚的心理促使企業(yè)不斷地設計和研發(fā)功能更全、更具特色的新產品。比如手機產品，從最初的大塊頭到掌中寶，從黑白屏到彩屏，經歷了幾年的時間。然而最近兩三年，手機功能增加之快令人驚異不已，從手機的照相功能到MP3播放功能；從聽FM調頻廣播到看電影；攝相照相自動對焦；將來還可以用手機看電視，據說還能進行衛(wèi)星定位等等，幾乎每年都有具備新功能的手機問世。哪一個企業(yè)率先設計、研發(fā)出新產品，哪一個企業(yè)就有機會獲得無限的商機。當然，這需要企業(yè)投入高額的研發(fā)成本。
（三）固定制造費用比重上升
在知識經濟條件下，產品的生產以自動化、機械化為主，先進的生產線、精密的儀器和設備取代了人工和傳統的設備，使固定制造費用大比例上升，尤其是固定資產的折舊費和維護費。這不僅僅是因為這些固定資產價值很高，而且由于知識經濟條件下企業(yè)的風險更大了，為了規(guī)避風險，企業(yè)會更多地采用加速折舊法計提折舊，以加快固定資產的補償。同時，產品更新換代速度的加快，也促使企業(yè)不斷地對設備進行更新和改造，導致企業(yè)對設備的投資大增。
（四）無形資產成為會計核算的主要內容
知識經濟時代的到來使科學技術的研究、開發(fā)成為企業(yè)的主要生產方式，成為企業(yè)競爭能力、發(fā)展動力和收益能力的重要標志。知識經濟對企業(yè)經營的一個直接影響便是無形資產如商譽、專有技術、技術秘密等在企業(yè)資產中的比重越來越大。尤其在高新技術領域，衡量企業(yè)價值的主要標志不是以物質資源為主，而是以無形資產為主。無形資產是企業(yè)知識開發(fā)與運用的結果，它會為企業(yè)創(chuàng)造更多的財富。比如在英國，一些公司在兼并購買其他公司所支付的價格中，無形資產價值（主要是商譽）在20世紀80年代初期僅為20％，到80年代末，在所有并購付款中大約有70％是商譽。在知識經濟條件下，無形資產的內容也有了較大的拓展，除了法律上可以確認的無形資產如商標權、專利權、著作權和專有技術外，還包括許多不可辨認、難以確指的無形資產如公司聲譽、企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學與管理方法、企業(yè)與顧客的關系、產品或服務的經銷網絡等。因此，無形資產在企業(yè)資產比重的增加，使得無形資產核算成為知識經濟時代會計核算的主要內容。
（五）產品生產呈小批量個性化特征
在知識經濟形態(tài)中，強調產品的個性化，即產品的生產由工業(yè)經濟時代的生產導向型轉變?yōu)槭袌龊拖M者導向型，生產企業(yè)要根據消費者不同的需要進行生產和經營。客戶按需求與企業(yè)簽訂合同，企業(yè)按定單組織生產。這些定單的生產規(guī)模一般較小，有些行業(yè)的產品甚至根據客戶的要求專門設計，只生產一次或一件，如飛機、汽車、服裝等。小批量“單元生產”將成為知識經濟下產品生產的主要特點。
二、成本核算內容及方法的改進
（一）拓寬成本核算的內容
我國目前采用的成本核算方法主要是制造成本法，這與現行的經濟環(huán)境是相適應的。然而，知識經濟的到來已經改變了現行成本核算的環(huán)境，成本核算方法只有隨之改變，才能適應知識經濟的需求。
1.人力資源的支出應計入產品成本
人力資源或稱人力資產，是企業(yè)擁有或控制的各種有勞動能力的人員。在知識經濟時代，人力資源是企業(yè)的主要資源，企業(yè)效益的高低取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度，而這些又取決于人力資源的素質。由前述已知，隨著知識經濟時代的到來，產品中的直接人工成本下降而培訓支出提高，這是企業(yè)對人力資源進行的投資，即在人力資源的使用過程中，對其進行的崗位教育和在職培訓。加大人力資源的投資力度，定期對職工進行培訓，可全面提高職工的技術，進而提高產品的質量，由此，掌握和使用知識的人力資源的價值也應該計入產品成本。目前，企業(yè)在進行人力資源投資時一般是一次性計入費用，這會低估產品的成本，與知識經濟的要求是不相適應的。
2.產品的研發(fā)和設計支出應計入產品成本
知識經濟的特點之一在于產品的不斷創(chuàng)新，而產品的研發(fā)和設計又是創(chuàng)新的前提。研發(fā)和設計是直接與產品的生產相關的，其支出也必然應該計入產品的成本。一直以來，產品的研發(fā)和設計支出是作為期間費用計入管理費用的，這顯然是不合理的。在知識經濟條件下，應將產品的研發(fā)和設計支出計入成本，就是將該支出計入所研發(fā)和設計的產品成本中，不管研發(fā)和設計是否成功。
3.無形資產的成本應攤入產品成本
在知識經濟社會中，企業(yè)資產的主體已不再是有形資產，而主要是知識資產即無形資產。有形資產地位的急劇下降，使產品成本中知識資源磨損價值所占比重越來越大，知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分。如果無形資產還像現行會計那樣核算，即將無形資產的價值攤入管理費用，則產品成本會嚴重失真，這是不符合知識經濟下成本的內涵的。因而企業(yè)必須適應新的生產要素的消耗和企業(yè)資產結構的變化，改進成本的核算。無形資產的內容有很多，但并非所有的無形資產都可計入產品成本，只是對產品的形成產生重大影響的一些技術如商標權、專利權和非專利技術等無形資產才能夠計入產品成本。
（二）采用作業(yè)成本法
現行的制造費用主要采用人工工時比例法或生產工人工資的比例法進行分配，這在以勞動密集型為主的工業(yè)經濟時代不失為一種簡單又正確的方法。然而，知識經濟使得制造費用的內容和金額發(fā)生了很大的變化，固定制造費用的比重增加，勞動力成本則相對下降。制造費用由最初只占人工成本的近60％，提高到相當于人工成本的300％左右，有時甚至達500％至600％，且占全部成本的比重也大大提高。如果仍然按照各產品生產工時或生產工人工資比例對其進行分配，則會低估知識含量高、工藝復雜的產品成本，高估工藝簡單、勞動密集產品的成本，使成本信息失真。這必然會影響根據成本所進行的各種決策，從而導致經營決策失誤。采用作業(yè)成本法對制造費用進行分配，則可以克服上述缺陷，使制造費用的分配更加科學準確。
作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法（ABC法），是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產品所耗用的作業(yè)數量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法的指導思想是：“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。采用該方法的關鍵是確定作業(yè)和選擇成本動因。
作業(yè)是指企業(yè)為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動；是提供一定量的產品或勞務而消耗人力、物力、技術、智慧等的活動；是匯集資源耗費的第一對象。成本動因是將作業(yè)成本分配到產品或服務上的基本標準。常見的成本動因有：機器時間、人工小時、發(fā)貨次數、購買訂單、質量檢驗、里程和顧客數量等。企業(yè)成本動因的數量與企業(yè)生產經營過程的復雜程度密切相關。生產經營過程越復雜，其成本動因數量就越多。作業(yè)成本法就是按“作業(yè)”和“成本動因”對間接費用進行分配的。
作業(yè)成本計算法克服了單純以直接人工等標準分配制造費用的局限性，增加了分配的標準，糾正了傳統分配方法扭曲產品成本的現象，使計算出來的產品成本能夠準確地反映產品與其所耗資源之間的因果關系，接近于真實成本。該方法可以引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身。通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統中變?yōu)榭煽亍Ｋ裕珹BC不僅僅是一種符合知識經濟環(huán)境的成本計算方法，而且是一種成本控制和企業(yè)管理手段。
（三）重視成本核算的分批法
我國會計界在成本會計領域，無論在實務還是教學中都比較偏愛品種法和分步法，忽視分批法。然而隨著知識經濟時代的到來，傳統的單品種、大批量、大規(guī)模的生產受到約束，按客戶需求定制的非標產品已成為企業(yè)的生產核心，單件小批的生產已越來越占據主導地位。隨之而來的適用于大量、大批生產工藝特點的品種法已不能適應成本核算與管理的要求，繁瑣復雜的分步法也顯得沒有必要，取而代之的將是分批法。分批法能發(fā)揮核算的特點，體現知識經濟對成本核算的要求，它將成為成本核算的最主要方法。
