【摘要】注冊會計師職業道德規范是注冊會計師在審計及驗資等業務活動中應當遵循的職業行為規范。注冊會計師技術規范是對注冊會計師的執業技術進行的規范，前者是后者的保證和基礎。本文就注冊會計師職業道德規范與技術規范的聯系、區別及協調進行了探討。
一、注冊會計師職業道德規范與職業技術規范的聯系
職業道德規范是職業技術規范的基礎和前提保證。職業技術規范是對注冊會計師執業技術進行的規范，它是保證工作質量的一個重要條件。但是，如果一個注冊會計師沒有崇高的職業道德理想、職業道德責任感、職業道德良知及較強的執業能力，即使有再好的職業技術規范也不能完全保證其高質量地完成相關業務。因此，注冊會計師職業道德規范是注冊會計師執業過程和結果質量的基礎和保證。注冊會計師職業技術規范在職業道德規范的約束和引導下對注冊會計師在執業技術方面提出的要求是對注冊會計師最低的執業要求。
職業技術規范和職業道德規范有著共同的目標，相同的對象，承擔相同的責任，二者關系密切。主要表現為：首先，二者在作用上互相補充。在規范注冊會計師的行為中，首先要依賴注冊會計師職業道德規范，以此來約束注冊會計師的道德行為，同時也以此來約束和影響注冊會計師的執業行為。對于在執業過程中有些不能用技術來衡量和實現的內容和功能，往往需要用道德規范的形式加以規范和約束。但是如果僅以職業道德規范來約束注冊會計師的行為是不夠的，還必須對其執業技術進行規范。只有較高的執業技術和技能，才有可能以較高的質量完成任務。因此我們不能完全信賴職業技術規范而排斥職業道德規范的教化功能。其次，二者在內容上互相滲透，互相疊加。注冊會計師職業技術規范中包含著一些注冊會計師職業道德規范的內容，同時，職業道德規范中也含有一些技術規范的內容。最后，在實施業務過程中，二者相互作用。職業道德規范從思想方面對職業技術規范的運行進行正確的引導；職業技術規范是促進職業道德規范形成和遵守的重要技術基礎。
二、注冊會計師職業道德規范與技術規范的區別
注冊會計師職業道德規范與職業技術規范雖然有著緊密的聯系，但二者還是有著一定的區別。
首先，性質不同。職業技術規范對注冊會計師執業過程的基本要求、審計操作、披露要求和執業責任等方面作了規定，對注冊會計師從外部進行強有力的約束，具有強制性特點。職業道德規范則對注冊會計師職業道德行為中的基本要求、遵循原則、專業勝任能力、與委托方和相關當事方關系及與同行間的關系做出了規范，它的大部分來自于職業習慣和約定俗成的內容，要依靠注冊會計師自覺、自愿地執行，并依靠社會的輿論來監督和實現的。但它更主要是靠注冊會計師的良知，基本是非強制性的，具有很強的自律性。
其次，表現形式不同。職業技術規范由注冊會計師職業執業實踐中來，能表現出具體、明確的形式，并且是由會計管理行政部門制定并頒布，要求強制遵守。而職業道德規范雖然也有明確的形式，如《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，但也有一些不成文的規范，存在于人們的意識和信念之中，它依靠社會輿論、傳統道德和道德評價等方式來實現。即使是成文的，職業道德規范與職業技術規范相比，在表現形式上也缺乏具體性和準確性，通常是人們“應當”做或不“應當”做的一般要求，而職業技術規范則是人們“必須”做和“怎樣”做的具體要求。
再次，作用的范圍不同。職業技術規范側重于調整從業人員的外在行為和對結果的正確性，具有較強的客觀性。而職業道德規范不僅要求調整注冊會計師的外在行為，更強調調整注冊會計師的內在精神行為。可見，職業技術規范是最低的要求，只能用以維持正常的工作秩序。而職業道德規范要比職業技術規范內容廣泛。在實踐中，違反職業技術規范的行為肯定也違反職業道德規范的要求，但是有許多違反職業道德規范的不良行為并不違反職業技術規范。比如：某些會計師不求上進，我們只能說他違反了職業道德規范，但是不能說他違反了職業技術規范。
最后，實施保障的方式不同。職業技術規范是注冊會計師執業技術方面對會計規定的約束，具有更強的約束性，有明確的權威部門的要求和處罰規定。但職業道德規范則主要靠社會輿論監督，缺乏權威性。當人們對職業道德上的權力和義務發生爭執時，往往沒有相應的權威部門對其中的事非曲直作出裁決，即使有裁決也是輿論性質的，缺乏強制性。
三、注冊會計師職業道德規范與職業技術規范的協調
職業技術規范和職業道德規范都是調整注冊會計師執業行為規范的，二者既緊密聯系，又有區別。二者如何有效地協調，關系到注冊會計師工作是否順利進行和工作質量的高低，是一個十分重要的問題。
要做到自律性與他律性有效結合。注冊會計師職業道德規范雖然是自律和他律的統一，但更側重于自律性，而職業技術規范則側重于他律性。要使職業道德規范和職業技術規范更好地協調，應把握好自律與他律的結合。注冊會計師在執業過程中，首先要依據職業技術規范的要求，嚴格遵循技術路線，在技術規范“他律性”的要求下，按步驟、程序去完成相關業務，只有這樣才能保證業務的質量要求。但是，目前社會上出現的一些會計造假案件，往往不是注冊會計師在技術方面出了問題，而主要是道德失范的突出表現。要從根本上有效治理作弊行為，就必須在提高注冊會計師職業勝任水平之外，還要與道德治理緊密結合起來，二者齊抓并進，共同促進和規范執業行為。注冊會計師在提高技術素質的同時，還要進一步加強道德修養和道德教育。只有這樣才能使職業道德轉化為人們內在的信念和品質，達到標本兼治。對那些只是違反道德規范而并未與技術規范沖突的行為，中介機構及相關部門要加強教育和監督，甚至用強制性的條款來做硬性約束并加以制止。
要做到客觀性與主觀性的有效統一。技術規范側重于客觀事實，而道德規范更加測重于主觀因素。注冊會計師要把工作做好，必須要尊重客觀事實，在事實的基礎上科學地進行相關業務。在實際工作中，由于工作能力并不完全相同，受到知識、能力、水平的限制而出現偏差，就會使工作質量受到嚴重影響。但是如果注冊會計師在遇到這種超出自己能力范圍的或自己沒有把握的時候，采取一些更為合適的方法，如加強學習、請求協助，進行咨詢等，將主觀因素造成的不良影響降到最低，盡量尊重客觀事實并與之聯系起來，達到客觀與主觀的統一，對其工作無疑是有益的。為達到客觀與主觀的統一，就要求注冊會計師加強風險意識，轉變思想觀念，在提高技術水平的同時，從主觀上認識注冊會計師行業存在的風險，認識遵守職業道德規范的重要性。
