【摘要】筆者就注冊會計師審計舞弊成因問題作了行為學分析，并提出四點防范措施。
行為學是運用心理學、社會學、人類學及其他有關學科理論來研究人類行為一般規律的學問，它使人們了解人的外在行為的心理機制，為其他學科提供了新的研究方法。從行為學角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風險因子理論。風險因子理論認為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機會，指舞弊者實施舞弊的外在環境，如內部控制失效、懲罰措施缺乏、對舞弊者威懾力弱化、信息不對稱等。二是動機，指舞弊者實施舞弊的內心活動。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質，指舞弊者的思想品德。它與個人的內在特性息息相關。雖然貪婪等不道德品質不一定排斥好的結果，但對這類因素不加控制，將擴大舞弊的可能性。四是發現舞弊的可能性，指舞弊后被察覺的概率。這主要取決于制衡機制是否完善。五是懲罰的性質與程度，指對發現的舞弊予以懲處的形式及程度。
一、注冊會計師審計舞弊的動機與機會
應該承認，注冊會計師追求個人利益的動機是正常的，人的本性會促使其追求快樂與享受。注冊會計師追求經濟利益的動機應該得到社會的承認，認為注冊會計師“必須”保持“超然”獨立性只是人們的美好愿望，注冊會計師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認舞弊的注冊會計師的正當和必然需求，而是應采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊會計師存在不同的需要結構，如注冊會計師有受到尊重和自我價值實現的動機，也有安全保障的需要。當安全受到威脅時，注冊會計師會在保持獨立性和進行協同舞弊中選擇后者。
動機是由需要轉化而來的，在轉化過程中，價值觀起著重要作用。價值觀是人對周圍客觀事物的總評價和對人生的基本看法，它決定了人對事物的取舍。盡管人的行為是以個人利益最大化為目標，但利益的內容不同，行為也有所不同。價值觀是影響審計行為動機的一個重要因素。
注冊會計師的行為動機可分為謀求經濟利益的動機和實現精神需要的動機兩個方面，一般來說，后者有助于實現其社會價值。我們不能要求注冊會計師在基本生活無保障的情況下實現社會價值，當然也不許其一味追求經濟利益，要將其實現社會價值的行為統一于謀求自身經濟利益的行為之中。
注冊會計師實施審計舞弊除了具有動機，還要有恰當機會。就上市公司的審計而言，注冊會計師和事務所需有特許資格的限制。這種資格準入制度在經濟學上是合理的。
在完善的市場機制環境下，會計師事務所應該“優勝劣汰”。但是由于我國證券市場尚處于不成熟階段，單純依靠市場機制無法實現對注冊會計師的有效選擇，政府干預便有了合理的理由。“市場準入資格限制”是一種“門檻”，是管理機構對市場失靈做出的必要反應，是一種人為管制。它使社會公眾不花費社會資源對審計服務質量進行度量，而又能在一定程度上識別審計服務質量的高低，使審計機制能得以順暢進行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊會計師質量嚴格的均一性，又可以減少交易費用。這便是對注冊會計師資格確認的經濟學描述。
我國對注冊會計師及會計師事務所執業資格的管理，總的來說，門檻是逐步提高的，如對于會計師事務所的實收資本、年度收入、風險基金或職業責任保險和注冊會計師的人數及其素質的要求越來越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場選擇的結果。在進入市場一個時期后，事務所缺乏有效的競爭和優勝劣汰機制，監督和處罰機制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導致資格成為一種終身制。
持有證券期貨相關業務許可證的會計師事務所的執業資格基本上是承傳的。在我國證券市場尚處于不成熟階段、各種約束機制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對注冊會計師在證券市場的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無力執行證券業務的事務所遠離證券市場。其二，由于市場中供給者的數量受到嚴格控制，使得對他們的分別監管變得相對容易，減少了監管者的難度；其三，事務所在取得資格時需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽受損，有助于提高事務所執行證券業務時的違規成本。
二、注冊會計師審計舞弊的道德因素
道德是社會為了調整人們之間以及個人和社會之間的關系所提倡的行為規范的綜合。注冊會計師承擔著維護社會公共利益、促進市場經濟健康發展的義務。基于公眾的信任，這個職業才有自己的生存空間。從這個意義上講，在審計責任關系中，不僅存在著“股東——管理當局——注冊會計師”的顯性契約，而且存在著“社會公眾——財產管理者——注冊會計師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊會計師的社會人角色更加地突出和重要。如果職業道德受到侵蝕，審計職業本身的存在將受到威脅。
既然道德會危及到審計職業的存在與否，那么一些會計師事務所為何還會棄職業道德于不顧、置審計質量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題。
“囚徒困境”屬于博弈論范疇?！扒敉嚼Ь场钡膬群牵绻械娜硕甲袷氐赖乱巹t，大家都會得到利益；如果絕大多數人遵守道德規則而極少數違反，那么極少數人會在損害多數人利益的基礎上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規則，那么，大家的境況都會很糟糕。
注冊會計師在面臨保持獨立性和協同舞弊的行為選擇時，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會計師或事務所都遵守職業道德，保持獨立、客觀、公正的立場，發表公正的意見，那么整個行業的形象將得到提升，注冊會計師既可獲得自身經濟利益，滿足自我需要，也可實現社會價值。但是如果少數注冊會計師違反職業道德，實施審計舞弊，以獲得不正當收益，受此影響，多數以至所有從業者置職業道德于不顧，那么，整個審計職業就會喪失公信力，失去存在的意義。
要解決注冊會計師或會計師事務所之間的“囚徒困境”問題，就應注重對其行為約束和道德約束。對于協同舞弊的注冊會計師而言，行為約束和道德約束的目標就是促使注冊會計師保持應有的獨立性。獨立性包括實質獨立與形式獨立。實質獨立是“注冊會計師的靈魂”；形式獨立性有助于取得他人的信任?！扒敉嚼Ь场敝械臎Q策者有可能提高對對手保持獨立性的信任度，在相信對方會做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計意見時，決策者會選擇保持獨立性，而不會選擇協同舞弊行為，從而避免非理性化結果的出現。
三、注冊會計師審計舞弊被發現的可能性及發現后受到懲戒的程度
審計的產品是審計報告。從形式上講，不同會計師事務所出具的審計報告沒有差別，都是依照審計準則形成的；但實質上，不同會計師事務所所提供審計產品的質量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計產品使用者限于其能力、成本等因素難以對審計質量進行準確評價，尤其是社會公眾，更是無法對審計產品質量加以直接評價。我們至今尚未發現強有力的實證證據證明“審計產品的質量差異應該能被審計產品使用者所察知”，也就是說，信息不對稱使審計市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產品質量高低的信號。對于審計質量，主要有財政部門、審計機關、證監會等方面所進行的行政性質的監督或監管以及注冊會計師協會的行業自律。這種監督和自律發揮了較為重要的作用，但由于監管主體之間缺乏協調、監管手段乏力、處罰標準不一，未形成有效的監管機制，不能保證監督或監管的全面性和系統性。財政部2003年8月對全國百家會計師事務所進行調查，對于“當前不同政府部門對CPA行業監管中最為主要的問題”，78.26%的事務所認為存在多頭監管，59.78%認為存在重復檢查，58.7%認為檢查部門標準不一，33.7%認為處罰標準不一，平均一家事務所一年要接受3至4個政府部門的檢查。在這種背景和環境下，對于注冊會計師審計舞弊問題，其發現的可能性是較低的。應該說，較低的舞弊發現率在一定程度上構成了舞弊進一步發生的原因。
對于發現的注冊會計師舞弊行為，應采取措施進行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會事與愿違。就我國目前對于注冊會計師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國針對注冊會計師舞弊行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、罰款等行政方式，追究其刑事責任和民事責任的較少。根據1993年到2002年中國證監會的處罰公告，在對會計師事務所的處罰中，沒收非法所得、罰款、警告、通報批評和內部通報批評占絕對比重為85.72%，總罰金460萬元，沒收非法所得總計380萬元，較為嚴厲的處罰包括撤銷證券業務資格和暫停證券業務資格，僅占14.28%；對注冊會計師的處罰中罰款、警告、通報批評和內部通報批評占80.46%，而市場禁入、撤銷證券業務資格和暫停證券業務資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院發布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，但是“只對已被證券監管部門做出生效處罰決定的案件進行”、“不接受集團訴訟”等前置條件的存在使得注冊會計師被訴訟的風險還是很小?？梢?，單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應，在某種程度上使參與舞弊的注冊會計師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的舞弊行為。
另外，由于我國會計師事務所主要采取有限責任制，多數會計師事務所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴重的舞弊行為，簽字注冊會計師也不會從經濟上受到重創。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業務又投奔了新的會計師事務所。湖北立華先后為活力28、康賽集團、湖北興化、興發集團和幸福實業等五家上市公司出具虛假的審計報告，解散不久又成立了新的事務所。據有關資料統計，從1981年恢復注冊會計師制度至今，有關方面對從業人員實行“終身不得從事注冊會計師行業”處罰的，不過10余人。由于監管力度嚴重不足，違規的風險和收益極不對稱，對違規者起不到應有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊會計師審計舞弊的前提，但這不應該成為注冊會計師放棄最后一道防線的理由。懲戒注冊會計師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。
四、結論及建議
綜上所述，筆者得出這樣的結論：注冊會計師在審計活動中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉化為動機，在機會、收益、舞弊被發現的可能性及發現后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產生。針對注冊會計師的審計舞弊問題，筆者提出下列建議：
?。ㄒ唬┨岣咦詴嫀煂徲嬑璞妆话l現的可能性。其主要措施是有關注冊會計師審計質量監控部門建立健全注冊會計師審計舞弊監督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機制，如優化監控覆蓋面、監控時間、監控方式、監控結果的處理，對拒絕協同被審計單位進行舞弊的注冊會計師應給予物質和精神上的獎勵等。
?。ǘp少道德低下或有違規記錄的注冊會計師執行審計業務的機會。其主要措施如限制其市場準入甚至吊銷其執業資格證書，不分派其執行審計風險較高的審計項目；或通過培訓等途徑提高其道德水平以使其符合執業標準的要求。
?。ㄈ┣‘攽吞幾詴嫀煂徲嬑璞讍栴}。對于注冊會計師審計舞弊行為，應根據舞弊過程及其所造成的后果恰當地追究其法律責任，如在追究法律責任的形式上，應確立這樣的原則：行政責任的追究更多地考慮審計舞弊的過程；民事責任的追究更多地考慮審計舞弊的結果；刑事責任的追究綜合考慮審計舞弊的過程與結果。在界定與追究法律責任的輕重程度上，應有一個合理的范圍，不能忽輕忽重，失去懲戒所應有的嚴肅性。
?。ㄋ模┡嘤行У膶徲嬍袌?。有效的審計市場可以在一定程度上防范審計舞弊的發生，對于已經發生的審計舞弊問題也有助于發現并使其受到應有的懲戒。培育有效的審計市場需要從健全審計法制、完善審計體制、理順審計關系、凈化審計環境等多方面著手，并與國家的整個經濟體制改革協調一致。
