會計研究2002.1
制度變遷與會計角色演變
馬 駿 龍小海
(云南大學會計系 650091 云南省財政廳會計處 650021)
【摘要】本文擬在制度變遷的歷史背景下,考察會計的地位和作用的演變,分析我國會計角色的歷史定位及其轉變。認為我國會計體系的演進與發展,既取決于計量、記錄和報告等方法技術上的進步,還取決于會計體系與其據以運行的微觀基礎及社會文化道德環境之間的協調和匹配。我國當前存在的會計信息扭曲。在很大程度上根源于會計角色定位與微觀二元體制結構之間的內在矛盾,表現為同國際慣例接軌的會計規則所內涵的市場理性要求與處于轉型改制過程中的傳統企業的非市場理性行為之間的摩擦與沖突。因此,在我國制度變遷中,政府部門、企業和個人有必要更新觀念,正確認識會計在市場經濟中的作用,在市場主體的互動中尋求對會計規則理解的一致性。
【關鍵飼】制度變遷 經濟理性 會計角色演變
一、制度變遷與會計角色的歷史定位
1985年,歐美的會計學者在一項比較國際會計研究中,嘗試對各國會計體系進行分類(諾比斯,帕克,1991)。他們認為,不論是按政治制度、經濟制度抑或法律制度分類,都存在著某些難以克服的缺陷。雖然各國會計體系“都奠定在一些共同的會計原理和方法的基礎上”,但是一個國家的會計規制“是該國經濟、政治以及其他環境因素的產物,這些環境因素決定了會計體系的性質”。因此,會計在不同的國家可能扮演不同的角色。然而在經濟變遷中,會計角色也隨之演化,特別是在全球化背景下,出現了各國會計體系與國際慣例接軌的趨勢,對會計角色的認知亦將趨于一致。
(一)利潤計量:由市場理性目標的公度化所決定的會計角色。會計角色是指會計體系在一個特定經濟系統中的性質、地位和作用。尤其是在某種產權制度安排下的會計職能,決定了會計以何種方式,在多大程度上履行相關的社會經濟責任。會計角色或者職能的體現(發揮)只能通過對交易事項的計量、記錄和報告來實現。在人類社會的歷史進程中,會計所以演變為一個職業化的社會“角色”,是由市場理性目標的公度化要求所決定的。通過“會計”可以把企業生產經營活動的手段(各種成本費用支出)和目的(利潤或者財富的最大化)充分聯系起來,使得從數字上考量經濟理性目標的實現程度成為可能。
經濟理性是基于自利原則的行為取向,它有自己的特定內容,并且經歷了長期的演變過程。亞當·斯密認為,經濟理性表現為對得失和盈虧的正確計算。約翰·穆勒把理性看作是對更多財富的冷靜追求。阿爾弗雷德·馬歇爾把理性定義為對效用最大化的追求。到20世紀中期,行為主義的觀點被引入經濟理性的定義中,理性被解釋為在完全預期的假設下,經濟人的目標一致性和手段與目標的相適應性。
在自然經濟和資本主義萌芽時期,由于經濟活動(市場活動和家務活動)目標的多重性和非可逆性,導致手段和目標的不一致,理性行為的發展受到限制。只有市場活動與家務活動完全分離,經濟理性和利潤最大化的實施才開始無例外地統治企業。資本主義企業的出現是使經濟活動從傳統和習慣過渡到理性的轉折點。奧斯卡·蘭格指出,隨著資本主義生產方式的發展及理性行為的普遍化,導致理性活動的目的和手段的可測量性和有公度性(ｍｅｔｒｉｚａｂｉｌｉｔｙ),利潤成為資本主義企業活動的一致的、可以測量的目標。“復式簿記的發明,使企業活動的一切元素連同結果的全部計算成為可能”(蘭格,1987)。
由于會計計量是“一個企業的活動中充分發展的理性的表示”,一些學者甚至把會計與經濟理性等同看待,引發了對會計的角色崇拜:“會計核算高于所有的科學和藝術,沒有會計核算,世界就不可駕馭,人們就不能相互理解”。“會計是一門慰撫心靈,保護財富和通向幸福的科學”(索科洛夫,1990)。20世紀20年代,德國新歷史學派的代表人物Ｗ·桑巴特在考察資本主義發展的歷史總結中,把會計對于資本主義發展的作用等同于科學史上萬有引力、血液循環和能量守恒對現代科學的作用。他寫道:“沒有復式簿記,人們簡直不能想象會有資本主義”。另一位德國經濟學家Ｗ·尤肯認為,德意志的漢薩城邦之所以在16世紀錯過了經濟發展的良機,是因為沒有采用復式簿記,而奧格斯堡商人則在采用了復式簿記的同時迎來了經濟的繁榮。然而更多的學者反對這種夸大會計作用的觀點(布羅代爾,1979;海渥,1976;蘭格,1971)。
(二)市場信息:滿足社會化和市場化的企業財產制度要求的會計角色。企業是應用經濟理性的最重要場所,企業之間的競爭保證了經濟理性的實施,作為市場信息的企業會計報告的作用日趨重要。隨著現代公司財產制度的發展和成熟,產權的分散性和高度可轉讓性導致所有權與特定控制權相互分離,代理問題也隨之出現。由于存在代理人操縱企業經營目標并使之偏離所有者的收益最大化的預期目標的可能性,必然存在代理人操縱會計信息的可能性。
1929年美國的股市崩潰,暴露了上市公司財務會計中存在的種種缺陷,表明會計“駕馭世界”的能力十分有限。人們認為,操縱和濫用會計報告,對公司活動缺乏足夠的信息以及政府對股市缺乏監督是股市崩潰的重要原因。在此壓力下,美國1933年的《證券法》規定凡新股上市都要登記和充分披露信息。1934年的《證券交易法》規定政府要通過證券交易委員會來監管證券市場,以消除各種權力的濫用(阿塔克,帕塞爾,2000)。股市崩潰和兩個法規被會計學者們列為影響會計發展進程的重大事項。此后,由專門機構制定出一般公認會計準則來控制會計報告,公司及證券市場的日益膨脹及復雜化使得政府和專門機構對會計信息的監管越來越嚴格。會計在現代市場經濟中的作用發生了重大變化,由私人生產的會計信息從早期的自由放任狀態進入準公共產品時代:得到證券立法支持的充分披露原則取代了曾經普遍流行的自愿披露原則;在傳統的僅僅依賴于內部人員的自我道德約束來控制會計信息質量的基礎上,公認會計準則無疑強化了對會計信息的質量控制;會計管制被視為限制市場失靈的有效手段,取代了以往所謂的“雙層市場結構”來保護投資者的利益。
由于現實經濟并非是一個有效率的市場,要使所有的相關信息為公眾所獲知,必須通過會計管制措施和充分披露原則促進資本市場的正常運轉。會計信息的生產者與使用者之間的供求矛盾,迫使人們不得不從信息觀念和決策觀念出發,來理解和認知會計在市場經濟中的角色定位:信息不對稱是會計能夠存在的基本原因。同時,會計要想得到生存和發展就必須向市場和市場參與者及時傳遞相關的、可靠的、有用的和符合成本效益原則的信息。因此,盡管會計的角色內涵沒有發生變化,理性活動的可測量性和有公度性以及利潤(收益)最大化的要求依然無例外地統治著企業。但是為滿足企業財產制度的社會化和市場化的要求,會計信息生產也就超越了個別企業抑或行業范圍而成為一種準公共產品,在整個市場范圍內影響和協調社會資源的配置。在某種意義上,會計準則的制訂和實施也就成為協調會計信息的生產與使用之間內在矛盾的一種特別的管制手段。
(三)公有財產的核算和監督人:滿足計劃體制要求的另類會計角色。會計作為資本主義工業文明的產物,現代企業理性活動的手段和目標達到了完全的公度化,會計成為企業實現理性目標的一個必要條件,透明的會計報告在減少市場活動的不確定性中發揮著重要作用。那么,在以計劃經濟體制為主導,公有制為基礎的社會主義國家,會計究竟扮演一個什么樣的角色?它又如何發揮自己的作用?顯然,我們有必要考察計劃經濟體制下的會計角色。
按傳統經濟文本,決定會計在計劃經濟中角色定位的理論依據,根源于經濟理性的實現條件不同。經濟理性原理在資本主義的作用僅限于私人活動并且具有對抗性質;在社會主義可以通過社會經濟計劃的編制、實施、監督和協調,自覺地加以實現。奧斯卡·蘭格在上個世紀50年代曾經深刻地闡釋了計劃經濟中的利潤涵義和方法論實質。他指出,由社會主義企業的公有制性質所決定,利潤最大化不再是最終目標,雖然仍保留利潤范疇,但它不再是企業活動的最終目標,而成為從屬于計劃體制的“一般社會目標”。“利潤是對于完成計劃指標的一種判斷和遵守經濟理性到什么程度的一種檢驗”。他進一步精僻地指出,社會主義計劃方法論“借助于資本主義企業使用的簿記的范疇和方法,并且把它們用于生產和分配的全部過程”,社會經濟計劃“在社會主義生產方式中起的作用類似于一個企業中計算和簿記起的作用”,所以,“計算和簿記也就形成社會經濟計劃方法論的歷史出發點”(蘭格,1987)。
在計劃經濟體制下,會計不但失去了通過利潤計算連接企業理性活動的手段和目標的公度化作用,而且由于社會經濟計劃直接運用簿記原理和方法建立了國民經濟核算的平衡表體系,在事實上把企業會計納入了一個覆蓋整個社會再生產過程的計劃管理框架中。在傳統會計文本中,會計的角色被定位為對生產和分配的核算和監督。會計核算是國民經濟統一核算體系中的組成部份,核算目的是反映企業完成國民經濟計劃的情況。而監督則包括兩個方面:其一是社會產品的價值及其創造過程;其二是計劃執行者、工作負責人和財產負責人的活動(索科洛夫,1990)。
奧斯卡·蘭格認為,經濟理性原理的第一次歷史性勝利是在資本主義企業發生的,“是一次有限的和扭曲的勝利”。他寫道:“在資本主義企業采用復式簿記和平衡表會計之后,社會經濟平衡表核算成為理性經濟活動方法的發展中的第二個偉大的歷史步驟”(蘭格,1987)。雖然蘭格的計劃體制模式未能夠解決多個計劃目標與手段之間的一致和協調問題,但是他的分析對我們充分認識會計在市場經濟和計劃經濟中的角色差別是極有幫助的。
在計劃經濟體制下,由單一的公有產權制度所決定,個別企業只是公有制經濟的組成部份,它們之間無須通過競爭來實現個別的目標,而是通過計劃協調來實現公有制企業的整體目標。然而,一旦用整體目標取代個別目標,企業也就失去經濟上的獨立性和自主權,演變為一種單位化企業。與此相對應,會計也就失去了自己真正的活動場所,演變為對單位公有財產進行核算和監督的單位化會計。需要指出,會計之所以在計劃經濟體制之下得以存在,除了滿足國家對公有財產實施管理的要求之外,更重要的原因是人們試圖將存在于各單位的會計核算、業務核算和統計核算相互統一使之一體化,借助于計算機最終建立國家簿記系統,以期解決與生產和分配有關的全部問題(索科洛夫,1990)。顯然,保留會計的目的是要改變它本來的性質和發展方向。因此,計劃經濟體制下的會計活動既與它的本來性質相悖,又與理想中的“國家簿記”目標存在相當遙遠的距離,實際上充當了一種另類的會計角色。
二、企業組織中的會計角色沖突
在我國的制度變遷中,決策權由政府轉移到企業和個人,當投資者面對資本市場的風險和不確定性因素,取得可供選擇的會計信息尤為重要,由此產生的信息需求成為促進資本市場有效運行的內在動力。因此,為企業會計信息的社會化生產提供一套市場游戲規則也就成為合乎邏輯的必然選擇。然而我國新會計規則的制訂和推行,并非意味著全體市場成員對于市場體制下的會計角色有自覺的認同。由于傳統會計觀念的影響,在會計角色的轉變過程中,圍繞新會計規則的貫徹實施,角色沖突是必然發生的。
(一)基于“核算觀”和“監督觀”的會計角色期待。我國的會計制度改革是通過政府供給制度安排來實現的,具有外生性和強制性的特點。1993年我國會計制度改革的總體目標是“建立適應社會主義市場經濟需要的新的會計管理、核算模式”。包括兩項基本內容:一是逐步建立起以提高經濟效益為目標,以強化內部管理為中心,有利于轉換企業經營機制、同國際會計準則接軌的新的會計核算體系。二是逐步實現會計法規體系的完善、規范、科學、配套,以有利于加強宏觀調控和發揮地方、部門和企業的積極性、創造性的會計管理體制(財政部編寫組,1993)。
如果說我國會計制度改革是以市場經濟的理性目標為取向,與國際會計準則接軌,那么新會計規則的歷史使命就是根本轉變會計在傳統計劃體制中自我異化而形成的另類角色地位,把會計的本來角色歸還給會計本身。然而,透過我國會計改革的總目標和初步形成的法規體系,我們可以看到政府對會計的角色期待,其底蘊依然是傳統的核算觀和監督觀,依然把會計視為一種經濟核算工具,把提高國有企業微觀效率和宏觀效率的期望寄托于更加強有力的經濟核算制度之上。
我國經濟核算的思想可以追溯至20世紀五、六十年代,為了突破傳統體制設下的利潤禁區,講求企業經濟效益,理論界和實際經濟部門曾經就企業經濟核算問題進行過討論,人們把對企業生產經營過程中的勞動耗費和勞動成果,進行記載、計算、分析和對比的制度,稱為經濟核算制度。一種有代表性的觀點認為,在承認企業具有相對獨立地位的條件下,把企業的純收益作為利潤形態,便于考核企業經營效果,有利于督促企業精打細算,降低成本,增加盈利(許滌新,1979)。在特定的歷史條件下,經濟核算觀念的本質是在肯定計劃體制的前提下,借用利潤形式,有限度地發揮企業會計的部份作用。即便如此,最終并沒有形成為一個企業經濟核算的制度化體系。由于會計在計劃體制下的角色抑制和角色扭曲,使得核算觀念成為一個呼之欲出的歷史情結。
新會計規則的推行,使得人們長期受到抑制的核算情結得以充分渲瀉。從邏輯上講,作為一種標準化的、與國際慣例接軌的市場經濟規則,在其推行過程中必然存在兩種可能的后果:一種可能是正式規則與傳統觀念和習慣行為的沖突;另一種可能是正式規則能夠得到普遍認同,市場主體能夠自覺遵守新的正式規則。然而在核算情結的驅動下,人們往往總是把“核算出效率”奉為會計的金科玉律,總要試圖向公眾展示會計的“真正作用”。
始于“會計年”(1993年)的會計風暴“鋪天蓋地翻滾而來”,“以排山倒海之勢全方位地融入會計國際化的洪流”。人們發出呼吁:只有在人民群眾廣泛的“呼應”和“唱合”的支持下,“中華民族的會計偉業才能早日登上國際經濟的大舞臺”。人們在憧憬著“新世紀的曙光已經照臨人類的窗口,中國會計將怎樣走向朝霞磅礴的黎明”?然而,在宏大敘事的背后卻顯露出某種“致命的自負”。當會計風暴過去之后,中國會計面臨著超過以往的挑戰和危機,“不做假賬”的呼聲宣告了曾經一度復活的桑巴特式的會計神話的破滅。
被譽為一大發明的復式薄記,在21世紀早已失去了昔日的神秘色彩,但是對會計的角色崇拜并沒有因此而消失。尤其是制度變遷過程中,一旦人們對會計的角色期待和認定超越了它在市場制度中的作用邊界,勢必將其作為一支可以點石成金的權杖。這種夸大會計作用的后果,不僅招致神話破滅后的自我遣責和公眾批評,更嚴重的是使會計的生存和發展陷入困境之中。
(二)核算觀的歷史局限性與內隱的角色沖突。在傳統會計文本中,核算觀和監督觀是兩大理論支柱,并且強調監督是核算的不可分割的部分,以此作為會計角色的認定依據。我們在本文已經討論過兩種類型的經濟核算觀念,即理想化的國家會計觀念和“變通的”企業經濟核算觀念。人們之所以提出各種經濟核算主張,是因為計劃體制從根本上否定了作為市場微觀基礎的企業利潤制度,取消了企業的利潤目標,不得不建立某種經濟核算制度來解決與生產和分配有關的計算問題,會計也才因此被改造為一種替代性的企業經濟核算工具,并且被定義為加強經濟管理,提高經濟效益的一種管理活動。
從理論上講,隨著計劃體制的消解和現代企業制度的建立,實施成本最小原理或者最大效率原理成為企業理性活動的唯一目標。因此,傳統意義上的企業經濟核算制度必然被現代企業制度所取代,經濟核算觀念也必然被經濟理性所取代。從某種意義上講,作為計劃經濟產物的企業經濟核算構架在制度變遷中已經完成了它的歷史使命。與此相適應,會計也應該把本來不屬于自己的“加強經濟管理,提高經濟效益”的管理職責“歸還”給企業。或者說,會計必須在制度變遷中轉變自己的角色,從傳統的核算和管理的角色轉向信息生產和報告的角色。
我國新會計規則的推行,為企業理性活動的手段和目標的公度化提供了一套標準化的信息計量、記錄和報告的會計程序,它只是為企業實現其理性目標提供一個必要條件,對企業經濟效益的影響是間接的、相對的。即便是企業貫徹實施了新會計規則,也并非就意味著企業形成了比較完善的利潤激勵機制。因為會計計量和信息作用的發揮,在很大程度上取決于企業的市場化進程,取決于企業有無利潤公度化的內在要求。
我國國企改革經歷了三個階段:擴大自主權階段(1979—1984)、實行兩權分離階段(1985—1993)、建立現代企業制度階段(1994年至今),直接目的是使絕大多數國企成為“真正的企業”(周叔蓮,1998)。隨著國企獨立性和自主性的加強,以及市場配置資源的作用擴張,在微觀經濟層面,多種所有制經濟主體之間,個別企業之間的競爭日趨劇烈。然而引人注目的是,從上個世紀七十年代中期到九十年代末,包括國有工業企業在內的整個工業部門的統計利潤率呈不斷下降趨勢,特別是國有工業部門的財務表現在九十年代以來更加惡化。據統計,從1978年到1997年,我國國有工業企業的利潤總額從508 8億元降至427 8億元;虧損總額由42 1億元上升到831億元;固定資產凈值由2225 7億元增加到25883億元(國家統計局,1999)。按固定資產凈值計算的利潤率由22 9%降至1 6%,表明我國國有工業企業在總體層面上的盈利能力下降,配置效率惡化。對此,有的學者認為是非國有企業的“進入和競爭”侵蝕利潤的結果;也有學者提出“虧損侵蝕利潤”的假說來解釋利潤率變化的原因(張軍,2001)。
引起我們反思的問題是,我國會計制度改革的總體目標與國有工業企業效率下降趨勢之間存在的強烈反差。國有工業企業的利潤率變化經歷了一個長期過程,然而在此期間會計卻難以通過“核算”和“監督”職能去“勸說”或者“制止”企業尤其是虧損企業在資本形成和超額生產能力累積上的無效率行為。我國企業市場化的實踐表明,在會計制度改革與國企改革的“接軌”過程中,決定企業效率的是企業自身的理性要求,以及為實現企業理性目標必須具備的諸多條件(新會計規則只是其中之一)。必須從理論上充分認識“核算觀”的歷史局限性,走出“核算出效益”的悖論怪圈。
想要通過加強會計核算來提高企業經濟效益的角色預期引發的角色沖突,主要表現為企業的實際績效與政府及會計主管部門對企業的預期績效之間的差距,屬于一種內隱式的角色沖突。隨著市場化進程的深入和現代企業制度的逐步完善,政府和主管部門應該要調整對會計作用邊界的認知,而企業則要應用更多的理性手段實現其收益最大化目標。
(三)傳統監督觀與外顯會計角色沖突。從1993年以來,在不斷完善、補充和修訂的基礎上,新的會計規則陸續出臺,表明政府正在不斷加大對會計信息的監管力度。會計規則有如一把雙刃利劍,一方面降低了個別企業與國際會計慣例協調的信息成本,為企業參與國際國內市場競爭創造了條件;另一方面,又起到協調和規范市場秩序的作用,其鋒芒指向企業的違規行為,防范由于信息失真導致的市場失靈。應該指出,作為一項強制性的制度安排,在新會計規則的推行過程中,如果企業的市場化程度越低,現代企業制度的成份越少,那么,有悖于市場制度的不規范行為就越多,依據會計規則糾錯的違規行為也就會越多。尤其是在制度變遷的早期階段,會計規則的懲誡作用可能會大于它的激勵作用。
大量事實表明,以做假帳為代表的會計信息失真,已經超出了諸如“代理成本”抑或“不買票”行為的會計管制底限,只能訴諸于法律。那么,到底向誰去追究法律責任呢?是會計人員還是企業?這里便產生了一個問題,即對于我國傳統監督觀的認知。因為傳統監督觀不僅僅是我國會計立法的理論依據之一,而且據此認定的會計的監督角色對會計的生存和發展有著重大的社會影響。
根據傳統會計文本,我們可以從三個方面考察監督觀形成和會計監督責任認定的理論依據:第一,由于會計活動“所消耗的勞動時間和勞動資料,都是非生產耗費,并不形成產品的價值”,所以會計職能的性質,“屬于管理職能,而不是生產職能”。按照“管理就是監督”的定義,會計自然被賦以監督職能。第二,“任何單位的經濟活動,都是按照一定的目的和要求來進行的。為了使經濟活動符合規定的要求,達到預期的目的,必須進行監督。會計監督是對各單位經濟活動進行經濟監督的一個重要方面”。第三,“由于各單位的經濟活動可以通過會計加以綜合反映,所以會計在反映經濟活動的同時,不僅有必要而且有可能對財經政策和制度的貫徹執行情況進行監督,主要是審核各項經濟業務是否合理合法”。所謂是否合法,指“是否違反財經紀律”。所謂是否合理,指“是否取得最大的經濟效果”。會計監督“不僅是為了本單位的利益,而且是為了維護國家的利益”,“當二者發生矛盾時,局部利益要服從整體利益”(趙玉珉,黃代民,1991)。
我們之所以成段引錄上述話語,是因為這些文字比較完整地刻劃了會計在單位化企業的經濟活動中,充當財經紀律和經濟理性的最終裁判者的角色形象。顯然,由傳統監督觀認定的會計監督角色,使會計獲得雙重身份:一方面就會計而言,它既要以企業下屬機構和人員的身份,為企業提供核算服務;又要以國有財產代理人的身份,監督企業的經濟活動。另一方面就企業而言,存在著以企業管理當局為首的最高權力中心和以企業會計人員為主的最終裁判權力中心之間的相互牽制和監督。由此可見,在這樣的制度安排下,雖然還不能表明“會計駕馭世界”。但是“會計駕馭企業”的實際安排己經把這種普世幻想發揮到極致。
如果是在計劃經濟時代,企業的行政管理權與國有財產管理權相互分離,企業沒有自主權和獨立性,在計劃目標的統一和協調下,會計的雙重身份應該會起到強化計劃管理的作用。由于角色沖突所造成的影響,主要表現為會計的自我異化,會計發展趨于停滯以致偏離國際會計發展的主流和方向。然而在我國制度變遷過程中,傳統國企向“真正的企業”轉變,必然要向會計追回本來就屬于企業自己的最終裁判權,原先精心構筑的企業會計監督防線也必然成為企業市場化浪潮的突破口。在某種意義上說,由傳統監督觀認定的會計雙重身份一直延續到20世紀末,給我國的會計改革造成的后果是:一方面,僅僅依靠會計人員的政策水平來最后把關的會計監督防線已然崩潰,但是人們依然對早已名存實亡的會計最終監督權寄以期望,在過高估計會計監督作用的同時,忽略和弱化了通過會計規則對企業行為的會計管制,從而留下了企業非法會計操縱的缺口;另一方面,雙重身份在給會計人員帶來權力榮耀的同時就意味著要承擔企業會計違法行為的連帶責任,“會計駕馭企業”的結果是使會計人員無法解脫其法律責任,最終損害了企業會計的社會形象。
直到目前為止我們還沒有找到認定會計監督權的可靠依據。在制度變遷中,傳統監督觀之所以仍然作為會計的主流思想,只能用傳統和習慣的延續加以解釋。需要指出,我國1985年和1993年制訂和修改的《會計法》基本上承襲了傳統監督觀,規定會計人員對本單位實行會計監督的責任,對本單位的會計違法行為負有責任。然而1999年修訂的《會計法》對會計監督的權、責作了較大的改變,規定對企業會計違法行為承擔最終責任的是單位負責人。會計人員雖然也對此承擔責任,但已退居第二位。同時,會計人員也不再承擔監督會計信息質量的責任,其解脫途徑以自由檢舉制度代替強制報告制度”(吳聯生,2001)。1999年政府對《會計法》的再次修訂,成為我國會計角色演變的一個重要轉折點,表明政府已經放棄了對傳統監督觀的路徑依賴,轉向在現代企業制度框架內按充分披露原則的要求,對會計信息質量實施社會化監管。同時。對會計人員的監督責任在法律上的解脫并非意味著在道德責任上的解脫,在倫理學意義上,可以看作是由制度安排的監督責任轉義為職業化的道德責任。只有嚴格遵守職業道德準則,才可能重建會計的社會形象。
三、會計的角色演變和面臨的挑戰
會計的角色演變是企業制度變遷的結果,企業產權關系決定著會計角色的作用內涵。在我國制度變遷中,既存在著以單一國有產權為基礎的公有制企業組織,又存在著以多元化的排他性產權為基礎的現代企業組織。因此,在企業的市場化進程中,還存在著與新會計規則的制度摩擦,會計角色的作用發揮也受到各種影響和制約。然而,在市場經濟中,減少信息的非對稱性和決策中的不確定性是會計的基本問題,市場對會計信息不斷提高的質量要求,有力地推動著企業會計向信息生產者的角色演變。
(一)國有企業中的會計角色扭曲。長期以來,在我國制度文本中把國有企業分為“獨立核算企業”和“非獨立核算企業”兩種類型。按照最早的規定,獨立核算企業應同時具備三個條件:第一,行政上有獨立的組織形式:第二,獨立核算盈虧,編制獨立的資金平衡表;第三,有權與其他單位簽訂合同,并在銀行設有獨立戶頭(國家統計局,1982)。在2000年的文本中,將獨立核算企業改稱為獨立核算法人企業,仍應同時具備三個條件:第一,依法成立,有自己的名稱、組織機構和場所,能夠承擔民事責任;第二,獨立擁有和使用資產,承擔負債,有權與其他單位簽訂合同;第三,獨立核算盈虧,并能夠編制資產負債表(國家統計局,2000)。
改革開放20余年來,國有企業除了獲得和落實法人財產權之外,其獨立核算企業的內涵沒有本質的變化,只要一個企業能夠獨立核算盈虧,提交規定的會計報告,就達到獨立法人的基本條件。這就意味著對獨立核算企業的要求僅僅滿足于會計帳面利潤的核算,并不追究利潤核算是否體現了企業理性目標的公度化要求,是否具有經濟學意義上的利潤內涵。按照我國會計改革的內涵要求,新會計規則已經為企業建立競爭性的、以盈利為目的的利潤機制提供了外部條件,但是會計改革的效應更多地表現在帳務操作方面,即結束舊帳,建立新帳,用資產負債表取代資金平衡表。在國有企業演變中形成的內部規則與會計體系演變中提供的外部規則之間,缺乏協調與互動。會計萬能主義試圖用與國際接軌的會計準則來拯救國有企業,然而會計目標模式的變革并沒有促成國有企業目標模式的根本轉變。
薩繆爾森把會計作為資本主義企業文明的組成部份,他認為,如果不懂會計學,不可能對企業的經濟有深刻的理解(薩繆爾森,1981)。那么對我們而言,如果讀懂了會計學,能否對國有企業的經濟有深刻的理解?對國有企業的分析,主要有“兩權分離”、“委托—代理”、“法定產權與事實產權不一致”、“產業定位與產權特性相對稱”等分析框架。周其仁在對公有制企業性質的研究中指出,公有制企業并不追逐利潤,但是很少有人注意到公有制企業根本沒有辦法追逐經濟學意義上、而不是財務核算意義上的利潤。因為消除了個人對于生產性資源的產權特別是選擇市場合約的權利,嚴格說來市場價格、生產成本、交易成本等等概念都無法存在,利潤概念也因此無法存在。他認為,公有制企業的管理體制從建立之日起就不斷嘗試并變換各種方向的“自我完善”,在種種看來毫無穩定性和一致性的尋找替代性制度安排的過程中,公有制企業逐步收斂于通過建立生產(管理)國家租金的努力與分享國家租金之間的正的關系來激勵人力資源的供給。用國家租金替代市場體制下的利潤,用國家租金最大化目標替代利潤最大化目標(周其仁,2000)。
雖然利潤體制遠比國家租金體制具有競爭優勢,但由于法定產權與事實產權不一致,公有制企業成為非市場合約性的組織。按奧斯卡·蘭格的觀點,以利潤最大化為目標的理性活動是歷史發展的產物,是經濟關系發展中某一歷史階段的一個特點,不是人類經濟活動的一個普遍性質(蘭格,1987)。既然利潤體制并非是企業組織的惟一選擇,在國家租金體制替代了利潤體制的條件下,以利潤體制為核心的會計制度被“嵌入”還處在演變階段的國有企業組織中,會計角色的作用因水土不服將受到扭曲,表現為兩個方面的局限性:一方面,由于國家租金和利潤在實現的手段和目標上的差異,利潤的實際形成過程和與此相關聯的經濟、法律關系都會偏離會計制度本來的內涵要求,使會計的利潤計量作用受到抑制;另一方面,由于對企業理性活動的手段和目標缺乏完全的公度化計量,因而也就降低了企業向外界傳遞的會計信息的透明度和決策有用性,使會計的信息作用受到局限。
在制度變遷中,國有企業面臨兩種選擇:在國民經濟的競爭性領域,國企的命運就是或者在市場競爭中被淘汰,或者加速市場化改革;在國民經濟的非競爭性領域,國企應該定位于、由政府直接控制經營的公營企業的角色。但是,對于目前還處于演變中的傳統意義上的國有企業整體而言,利用市場規則對其進行監管,事實上是非常困難的,在這個特定的歷史階段,與國際慣例接軌的會計制度在國有企業中的作用必然受到很大的制約。
(二)微觀二元結構對會計角色的挑戰。我國1992年頒發的《企業會計準則》,是我國會計體系從傳統計劃模式轉向現代市場模式的一個里程碑式的重大變遷。如果說與國際會計準則接軌只是我國會計改革的路徑和手段,那么會計改革的首要目的便是重新確立會計在市場經濟中的服務對象和角色作用,通過會計準則的實施,充分發揮會計在市場經濟中的信息作用。首先,服務對象的變換決定了會計角色的變遷。會計從為管理者服務轉向為投資者服務,從為政府部門服務轉向為全社會服務;從而決定了會計作為國有資產代理人的核算者和監督者轉變為企業會計信息的提供者。其次,企業會計信息由政府獨享轉向社會共享,企業作為會計信息的生產者,有權選擇適當的會計政策。最后,國家由企業的管理者轉變為企業的投資人,政府部門對企業會計行為的管理也由直接的行政控制,轉變為透過會計準則的制訂權對企業會計信息實施間接的市場監管。
企業會計準則的制定和實施有一套嚴密的管制程序,包括政府、企業和注冊會計師有關各方達成會計規則制定權的合約安排;會計規則的制定、修訂和完善;按照會計規則進行的會計信息的生產和報告。從邏輯上講,企業會計準則的頒布和執行為會計人員按照程序理性原則完成會計信息的計量、記錄和報告提供了一條明晰的履職路徑,只要會計行為程序無差錯和無偏見,就可以視為提供了可驗證的、真實的會計信息,企業會計也就在市場經濟舞臺上成功地扮演了自己的信息角色。會計準則在安排了企業會計的角色路徑的同時,自然排除了外部附加的各種非規范的職能、非標準的乃至錯誤的程序,起到維護會計人員合法權益的作用。但是,實際情況并非如此,正如我們在前面所指出的那樣,在正式的會計制度安排之外,還存在著各種各樣非正式的制度安排,存在著與會計信息角色相悖的其他角色認定,存在著對企業會計作用的非規范的認識。總而言之,由于對會計作用在認知上的差異,在正式的制度安排與非正式的制度安排之間,必然存在著沖突與摩擦,并由此影響著會計角色的演變。
進一步分析,對會計角色的不同認知,根源于我國現存的微觀二元企業體制。在市場制度框架下,根據有無市場契約可以將企業劃分為兩種類型:即以自由選擇的市場合約為基礎的體制內企業(以民營企業為代表)和以非市場合約為基礎的體制外企業(以國有企業為代表)。對體制內企業來說,企業利潤是市場合約產生的“組織盈利”,以盈利為目的決定了這類企業在市場競爭中必然產生擴大經營規模和所有權規模的迫切要求,在利潤激勵機制的作用下,企業對于會計信息的生產和提供具有較強的契約性動力和市場動力,往往是比較“自覺”的信息生產者,能夠認同會計的信息角色。如果出現會計違法行為,一旦被查處,企業經營者的信用和利益要受到直接影響。對于體制外企業而言,由于排除了自由選擇的市場契約關系和利潤激勵機制,企業對于會計信息的生產和提供缺乏契約性動力和市場動力。以國有企業為例,一方面,國有企業既不存在經營規模的困難,也不存在籌資的障礙,它是政府的企業,是全民的企業,它的籌資范圍對內是全國性的,對外是由整個政府作為擔保的,任何私人公司也無法與之相抗衡(楊燦明,2001)。另一方面,國有資產在法律上的所有權和事實上的所有權相脫節,從而導致國有資產的受益權與成本責任相脫節,造成國有資產的經營者不是其法律上的所有者,而是事實上的攫取者(周其仁,2001)。基于這兩個方面的原因,國有企業缺乏生產和提供可靠的和透明的會計信息的內在要求,往列的沖突和摩擦,只能通過在整體制度內正式制度和非正式制度之間的復雜的嵌入互動關系加以調整。從會計信息角色的確立直到獲得全社會的普遍認同,還要經歷一段曲折的路程。
(三)會計理論革命對會計角色的挑戰。與工業化國家的會計發展相比較,我國的會計體系不屬于原發的、內源的發展模式,而是屬于遲發的、派生的發展模式。我們是在西方企業會計已經相當成熟,以至于出現自身的弊端和危機,在受到批判和責難之后由規范分析轉向實證分析的背景下開始會計改革的。這樣一來,我國的會計發展和角色演變既面臨著來自外部的會計理論革命的挑戰,又受到來自內部的傳統和體制的約束。因此,我國會計發展和角色演變有著特殊的歷史定位。
始于20世紀60年代的會計理論革命,是對當代經濟學現實主義運動的一種回應。現實主義運動在倡導一種研究歷史中的現實和現實中的歷史的動態非均衡理論的同時,對于市場經濟主體的有限理性、不確定性和機會主義給予充分關注。會計學在為“決策有用”這一會計目標尋求可驗證命題的過程中,形成了信息觀、計量觀和契約觀三大理論架構。人們普遍注意到,由于會計信息在決策中的作用以及它們對于管理者業績和投資者利益的影響,必然存在內部人的會計報告與投資者利益的沖突,迫使會計人員常常陷入投資者與管理者利益沖突的困境中,而社會有關各方對于提高會計信息質量不斷提出新的要求,會計人員面臨著如何生存與發展的挑戰。威廉姆·Ｒ·司可脫指出,如果會計人員能夠清楚地認識財務報告對投資者、管理者和整個經濟的影響,那么就會大大提高會計人員的生存能力和未來發展希望(司可脫,2000)。這就意味著會計人員從傳統的程序理性操作向結果理性操作轉變,對會計角色提出了更高的要求。按照程序理性的要求,人們可以不必去追問現有的行為程序是否符合事物的實際狀態。而按照結果理性的要求,人們更注重行為程序的選擇要符合實際存在的事實,關注特定行為所依據的知識是否充分的問題。在世界各國不斷改善會計信息真實性的進程中,對結果理性的訴求會推動程序理性的演進,而程序理性的改進則會有助于結果理性的實現(謝德仁,2000)。
在我國的制度變遷中,會計角色的變遷依賴于市場主體對于會計在企業組織和市場經濟體制中的作用及地位的經驗和認知,并在某種程度上影響著一個由決策結構、信息結構和動力結構組成的經濟系統運行的協調性和有效性。我們認為,在對我國會計改革的十年經驗教訓進行反思和繼續學習的基礎上,我國的會計角色將會有一個合意的歷史定位。
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