【摘要】本文擬從我國民事訴訟法中舉證責任分配的相關理論入手，探討注冊會計師民事責任問題中舉證責任倒置原則的運用，并提出了完善該制度的建議和思考。
最高人民法院2001年12月6日制定的《關于民事訴訟證據的若干規定》明確了民事訴訟中舉證責任的分配規則，指出幾種特殊侵權訴訟適用應舉證責任倒置的規定。
一、舉證責任倒置的理論與相關規定
（一）舉證責任分配的本質和原則
民事舉證制度的核心是舉證責任的分配問題，責任分配的理論按照歷史的發展可以分為兩大類：一類是按照證明對象的性質來分析，確定哪些事實應當由哪一方當事人加以證明；一類是按照法律構成要件的事實，依據不同的價值標準來對舉證責任加以分配。筆者以為，舉證責任分配的本質就是確定法律要件的歸屬人問題。某一個當事人想要證明某種法律效果的存在，就必須要證明有其承擔的該法律效果的法律要件是存在的。舉證責任分配的理論應當屬于實體法解釋的范疇，舉證責任分配理論的目的就是識別實體法中的規定，而非創造新的規定。
《民事訴訟法》中有關舉證責任分配規則僅體現在第64條第一款中：“當事人對自己提出的主張有責任提供證據”，即“誰主張誰舉證”原則。2001年12月最高人民法院制定的司法解釋《關于民事訴訟證據的若干規定》指出了舉證責任倒置的幾種特殊情況，在一定程度上彌補了之前的不足。
?。ǘ┻m用舉證責任倒置的含義和必要性
舉證責任倒置是與“誰主張誰舉證”的正置原則相對的。所謂舉證責任倒置，指法律基于對受害人的保護等原因的考慮，使提出主張的一方當事人（通常是原告）對其主張的事實不直接承擔舉證責任，而由反對的一方就某種事實的存在或不存在負舉證責任，如果反對的一方不能就此舉證證明則要承擔敗訴后果的風險（王利明，2004）。
舉證責任倒置源于德國聯邦法院證明責任轉換的實踐總結，是為適應危險事故責任中的受害人進行有效救濟和全面保護這一需要而產生的，它的出現是必然的，也是合理的。1.舉證責任倒置是平衡特殊侵權方式下雙方當事人利益的需要。它是相對于民事訴訟誰主張、誰舉證的原則而設立的，這是基于現代法制的正義和公平對傳統舉證規則的補充。2.從訴訟的角度看，特殊侵權中舉證責任倒置的內容細化，為法官查清案件事實真相并在此基礎上做出公正的判決提供了制度保障，也使司法審判從形式上的公平向實質性的公平又邁出了一大步。因此，在證據法上，舉證責任倒置制度的作用逐漸擴張，適用范圍越來越廣泛。
二、注冊會計師民事責任的歸責原則與舉證責任
（一）注冊會計師對第三方民事責任的性質
注冊會計師對第三方的民事責任是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對除委托人以外的有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果。目前，我國理論界和實務界對注冊會計師由于違法執業或自身過錯而給委托人造成的損失需要承擔違約責任已達成共識。但是，對注冊會計師對第三者的民事責任尚有不同看法，主要有“違約責任”和“侵權責任”兩種觀點。筆者認為，注冊會計師對第三者的民事責任應確定為“侵權責任”。我國的立法也是把會計師事務所及注冊會計師的民事責任規定為侵權責任。
引起注冊會計師審計民事法律責任的有會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會環境和市場機制的因素（如：欠缺完善的法律環境、社會公眾對審計的期望過高等）。這些因素的存在使注冊會計師時時都有可能陷入民事法律訴訟之中。從根本上講，審計期望差距的存在是產生該責任的社會因素。
（二）注冊會計師承擔民事責任的歸責原則
民事法律責任歸責原則的確定對于舉證責任由誰承擔意義重大，必須合理地加以確定。理論界關于注冊會計師職務侵權責任的歸責原則有四種觀點，即：無過錯責任原則說、過錯責任原則說、過錯推定原則說和公平責任說。有的學者認為，我國注冊會計師侵權責任歸責原則應為過錯責任的特殊形式——過錯推定原則。筆者認為，注冊會計師的民事責任宜以過錯推定原則為歸責原則，主要原因在于保護弱勢群體（投資者）的需要和提高鑒證業務執業水平。同時，從世界上發達國家地區的立法實踐情況看，美國、日本和我國臺灣地區等地的《 證券交易法》均采用無過錯推定原則，而且取得了很好的效果。
2003年1月9日，最高人民法院出臺的《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》是我國證券市場第一個有關侵權民事賠償適用法律的系統性司法解釋，它對會計師等中介機構的民事責任也作了明確的規定。通過分析相關條文的內容可以認為，現行立法對會計師民事責任的歸責原則傾向于采取過錯責任原則。
?。ㄈ┡e證責任倒置原則的適用
參考最高人民法院司解釋關于《因醫療行為引起的侵權訴訟的舉證責任》中醫療機構就醫療行為與損害結果之間不存在因果關系及不存在醫療過錯承擔舉證責任的規定，當注冊會計師發生驗資、審計等民事訴訟糾紛時，應采用舉證倒置的原則，可以在《注冊會計師法》及其他法規中明確規定舉證責任由注冊會計師承擔，即由注冊會計師就審計行為與損害結果之間不存在因果關系及不存在過錯承擔舉證責任。采用舉證責任倒置的原則，由作為被告的注冊會計師及事務所承擔舉證責任，能夠大大減輕處于弱勢的第三方的證明責任負擔，能夠更好地實現公平。從效率上看，也能使訴訟的處理更為簡便、快捷。
三、舉證責任倒置原則在確認注冊會計師民事責任過程中的若干思考
在涉及注冊會計師的民事訴訟中實行“舉證責任倒置”，應能贏得輿論和理論界的一致好評。為注冊會計師規定較重的證明責任，能夠促使注冊會計師在執業行為中遵守獨立審計準則，盡到與其專業水平相符的謹慎合理的注意義務，而且能夠減少相關訴訟的發生。為使該原則得到更好的實施，在實踐中應思考以下一些問題：
?。ㄒ唬┙梃b與吸收英美法中的一些舉證責任分配規則
為進一步強化舉證責任的程序性功能，我國可以適當地借鑒與吸收英美法中的一些舉證責任分配規則。按照英美法現代證明責任分配標準的通說，證明責任分配不存在一般性的標準，只能在綜合若干分配要素的基礎上作個別決定。應依據利益均衡原則，具體問題具體對待，要均衡各種利益，進行舉證責任公平分配時考慮諸如政策、公平、證據、距離、方便、蓋然性、請求變更現狀的當事人理應承擔證明責任等多方面的因素。這種為實現利益均衡而在各個案件中進行不同舉證責任的分配方法，雖然有時會導致個案或各個地方的審理標準不同，但筆者認為，在當前我國社會經濟和誠信建設水平條件下，極易出現原告無須付出較大成本而“濫訴”注冊會計師，注冊會計師及事務所又不得不花費很大精力和費用舉證應訴的情況下，不妨適當引進英美法這種利益均衡的標準，就具體案件的不同情形分配當事人之間的舉證責任。
?。ǘ┡e證責任倒置的法官自由裁量與法院調查取證
《證據規定》第7條規定：在法律沒有具體規定，依本規定及其他司法解釋無法確定舉證責任承擔時，人民法院可以根據公平原則和誠實信用原則，綜合當事人舉證能力等因素確定舉證責任的承擔方。筆者認為，可以將舉證責任倒置的決定權、舉證的范圍等控制在最高人民法院或者授權高級人民法院決定，這樣能最大程度地減少因允許法官裁量決定舉證責任倒置問題而帶來的混亂，也有利于保護法律問題應有的統一性、公正性和嚴肅性。而且，對法官濫用自由裁量權不合理地確定舉證責任的，注冊會計師有權以此為由提起上訴或申請再審。
《民事訴訟法》第65條第1款規定：人民法院有權向有關單位和個人調查取證，但并未就法院調查取證的范圍做出規定，加之對當事人舉證責任分配規則規定得不清楚、不明確，使人容易誤認為人民法院調查收集證據是理所當然的事情。按證據制度的理論基礎，應當是法院指導當事人進行舉證，在特定條件下，法院依職權收集證據，彌補當事人舉證能力的不足。只有強化注冊會計師舉證責任與法院依職權收集證據的關系，才能防止出現片面強調注冊會計師舉證或包攬調查收集證據的現象。
（三）程序法與實體法的關系
舉證責任倒置不僅僅是一個證據法上證明責任分配的問題，而且與當事人在實體法上的權利義務密切相關。正因為舉證責任倒置規則并不能純粹地歸屬于實體法或程序法，所以對舉證責任倒置規范的立法應貫徹程序法與實體法相結合的原則?；谖覈厥獾牧⒎▊鹘y，對舉證責任倒置可以采取法定主義的方法，在程序法中作原則性與概括性的規定。畢竟在法官判案的過程中程序法的規定并不能解決所有問題，案件的是非曲直還須在實體法中尋找根據，通常實體法對責任承擔的法律要件的規定，從根本上確定了舉證責任的分擔。實行舉證責任倒置必須要遵循實體法的立法宗旨并且要有明確的法律依據，為此相關規定必須體現在注冊會計師法當中。
（四）建立注冊會計師法律責任鑒定主體
注冊會計師侵權在損害賠償案中就審計行為與損害結果之間不存在因果關系及不存在過錯承擔舉證責任。一般要尋找獨立的第三者證實或鑒定其審計行為與損害結果之間不存在因果關系或自己不存在過錯。目前，對于鑒定主體而言：一是法院；二是由注冊會計師協會或由協會成立一個由專業人士組成的獨立的鑒定委員會鑒定；三是由申請法院委托其他會計師事務所組成的鑒定小組進行。據此，筆者認為，上述主體都存在各種缺陷，由其他會計師事務所的注冊會計師以個人名義對注冊會計師法律責任進行鑒定是一種可行的辦法。在具體實行過程中可以建立案件鑒定人三方選任制度，可以由當地人民法院、人民檢察院和司法、財政、審計部門的有關人員和專家共同組成審計鑒定協調委員，在不干涉鑒定人獨立行使鑒定權利的前提下，組織、協調和監督具體案件的鑒定工作等審計鑒定日常工作管理。
