【摘要】要實現審計目標，審計人員就必須依據審計方案確定的具體審計內容或事項收集審計證據。獲取充分的審計證據，是形成準確審計結論的基礎和保證。本文通過分析審計證據質量控制中存在的問題，進而構建了完整的審計證據質量控制方法體系以確保審計證據的質量。
引言
審計證據是指審計機關和審計人員獲取的用以說明審計事實真相，形成審計結論基礎的證明材料。收集、整理和評價審計證據是審計的核心過程。由于我國經濟活動呈現國際化、多元化發展，審計客體也就變得更加復雜，審計內容也越來越廣泛。審計證據是形成審計結論的基礎條件，其質量控制工作的提升必然會促進整個審計進程質量的優化，有效減少審計風險的發生率。加強審計機關審計證據的質量控制工作，是審計機關應對政府審計信息公開化潮流的必要準備。
一、審計證據質量控制現狀
審計證據質量控制是以審計取證模式發展為基礎的。審計取證模式經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計的演變軌跡。而這一演變是在審計面臨內外變革時出現的，尤以外部環境的變化要求為主。當外界對審計的要求是查錯防弊時，與之相適應的必然是賬項基礎審計，這時，審計方法并沒將客觀風險顯現出來，人們并沒有明確風險因素對審計的影響；當外界隨經營環境的發展變化要求證明財務報表真實性、公允性的要求出現后，審計人員必然選擇制度基礎審計方法。風險成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風險完全暴露，職業界更意識到控制風險的重要性。從審計目標上說，風險基礎審計與制度基礎審計相同；從審計程序上說，風險基礎審計沒有脫離制度基礎審計，其基本過程完全一致；從審計方法上說，風險基礎審計比制度基礎審計更強調審計全過程的風險因素分析與控制。現階段，在審計風險不斷加大的情況下，風險基礎審計已愈來愈受到審計實務工作者的廣泛關注。然而，盡管風險基礎審計模式被認為能夠順應知識經濟時代的審計環境，是現代審計方法的最新發展。但由于在實際工作中，審計風險的高低難以做出恰當的定量分析，從而限制了統計抽樣的應用。即使審計風險水平能夠合理進行定量分析，其審計結果是無論何種形式的抽樣審計，均是根據對部分經濟業務的實質性測試結果得出的結論。所以只能保證部分真實性，同時審計人員本身造成的錯誤也是不可避免的。
隨著人們對分析審計認識的加深，以及對分析性審計證據質量的實證研究，逐步改變了審計人員對分析審計的認識，使得分析審計在審計實踐中的應用更加廣泛。分析審計模式與上述三種審計取證模式相比具有不同的特性，主要表現在分析審計模式不具有特殊的審計程序，而是與上述三種取證模式有機結合，以各種分析技術作為審計的切入點，根據不同的審計目標分別運用賬目基礎審計和制度基礎審計的取證程序。具體而言，針對內部控制較為健全的組織，可采用分析性測試與制度基礎審計相結合的方法；如果組織的內部控制略差，更應加強分析性測試，以抵消內部控制可依賴性的不足；如果基本沒有建立內部控制制度，還可采取分析性測試與賬項基礎審計相結合的方法。在這里分析技術已不僅是審計取證的一種技術手段，同時也作為審計取證的切入點，在審計各階段運用分析技術，將本期資料與前期資料進行比較分析，根據其變動情況確定本期審計的重點，結合不同的取證模式，以得出更為準確的審計結論。
二、審計證據質量控制中存在的問題
（一）審計證據不夠充分
審計證據的充分性要求審計人員形成的審計意見要有足夠的審計證據來支持，但有些審計工作底稿所反映的內容，只是一些審計人員在審計工作記錄紙上抄錄的一些被審計單位賬表上的數字，至于其來源及渠道是否合法、合規，并未明確記載，也沒有相關的材料說明，致使有些問題要求重新回頭取證時，發現其性質并非如此。盡管審計證據準則中做出了“審計人員收集的審計證據，必須具備客觀性、相關性、充分性和合法性”的原則要求，但許多審計取證，在取證之前沒有系統地分析決策，僅僅憑經驗盲目取證，導致證據不充分、不相關；取證后未能就取證資料進行系統的分析整理。
（二）相關事實證據不清楚
主要表現在審計證據與審計定性嚴重脫節，審計定性的內容在審計工作底稿中未能找到充足的證據，或是取證的材料含糊不清，有的在審計取證摘要欄里沒有堅持一事一證；有的言不由衷，詞不達意，漏掉關鍵的取證內容；有的使用了中性詞、含糊詞，以圖爭取被審計單位認可，達到順利簽字蓋章的目的；有的取證內容不全，只記錄一些數據，沒有文字說明材料，令別人無法看懂。
（三）取證材料不夠規范
對審計證據的充分性、相關性沒有一個標準的尺度去衡量，取得的審計證據不充分和過濫同時存在。取得的審計證據數量不少，但相關性差，與審計具體目標及審計事項缺乏聯系，與要查處的主要問題總是關系不大，甚至無關的審計證據收集了很多，還產生重復和互相矛盾的材料，進行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。表現在，需要通過審計人員分析、復算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，僅是對要反映事項的簡單抄錄，并無事情經過，無計算依據或者其他必要的說明；應由被審計單位提供的說明材料、需進行調查函證的審計事項，用被審計單位提供的材料代替；審計組成員自制的取證材料格式五花八門，沒有統一的格式，匯總的數據來源不清；有的審計證據要素不齊全，缺少發生事項的時間、地點、審計人員記錄的時間及憑證編號。
（四）審計取證方式單一
審計人員受傳統習慣的影響，審計過程偏好就賬查賬，審計取證習慣于片面地對照法規從賬目中找問題，這使取證材料局限于摘錄和復制會計憑證、賬薄、報表等資料，對有關人員的言證和可以用錄音、錄相、拍照、計算機儲存處理的、專門機構及專門人員的鑒定結論及勘驗筆錄，以及可用其他方式取證的，都較少采用或者根本沒有使用，至使審計證據片面，說服力不夠。
（五）不注重環境證據的收集
對環境證據的收集主要是指對被審計單位有關內部控制環境、會計系統、控制程度、各種管理條件、管理人員素質等事實的取證。在審計程序里有對被審計單位審前進行調查和進點后對被審計單位的內部控制制度進行測試的重要環節，審計人員在審計過程中也按規定做到了這一點，但并未對相關的符合性測試、審計調查進行記錄，并編制審計工作底稿，造成審計意見書、審計建議、審計評價存在明顯的證據不足。
三、審計證據質量控制方法
建立科學的審計取證決策程序。在審計取證中實行嚴格的質量控制，使審計證據在取得的來源和方式上充分考慮客觀性、相關性、可靠性、充分性、重要性、代表性、時效性和合法性等多種因素，真實反映被審計事項的客觀事實，并且與審計目標高度相關。審計程序恰當，數量上足夠，取得程序和方法合法有效，具有足夠的代表性和時效性，從而有足夠的證明力來支持所形成的審計結論。
（一）確定具體的取證目標
不同性質的審計項目，具體的取證目標是不同的。比如審計項目性質為財務審計時，具體取證目標就是證實被審計單位管理當局對會計報表所做的各項認定；審計項目性質為績效審計時，具體取證目標則是各項經營指標、效率指標和效益指標等的完成和實現情況。總之，實現不同的具體取證目標需要采用不同的取證手續和方法。與具體取證目標有關的風險大小決定了需要獲取證據的數量，具體取證目標還直接影響取證的對象和取證時機的選擇。
（二）確定必要的審計手續
同一審計手續可能獲取滿足不同審計目標的審計證據，而獲取滿足同一審計目標的審計證據，也可以選用多種審計手續。在確定必要的審計手續時，除了要考慮取證目標外，還應考慮可能的審計證據類型、證據質量，證據與審計目標的相關性，以及審計證據獲取的成本。除了要考慮取證目標外，還必須明確審計取證的范圍，要有針對性地收集與審計事項相關的審計證據。
本文原文
（三）確定恰當的取證數量
做抽樣測試，確定樣本規模是關系到審計成敗的關鍵因素之一。審計人員在確定樣本規模時，應當考慮樣本的代表性，也就是考慮所選樣本的充分性和相關性。審計人員應根據審計事項的重要性和構成審計事項各樣本單位本身所具有的特點，采用判斷抽樣和統計抽樣的方法，合理確定所應獲取審計證據的數量。
（四）獲取目的性和代表性強的證據
既要確定作為取證對象的總體，又要確定選取哪些項目為樣本。在確定前者時，要保證相關性和完整性。相關性是指審計對象總體必須符合具體的審計目的。例如，如果審計目的在于審查銷售收入是否多計，審計對象總體應為銷售收入明細賬記錄；但如果審計目的是審查銷售收入是否少計，再僅以銷售收入明細賬作為審計對象總體就不相關了，此時，將商品的出庫單或銷售發票等作為審計對象總體則更具相關性。完整性是指審計對象總體必須包括被審計業務或資料的全部項目。
為使樣本能夠代表總體，在確定選取哪些項目作為樣本時，應讓審計對象總體內所有項目均有被選取的機會。只有樣本本身具有代表性，才能保證由抽樣結果推斷的總體特征具有合理性、可靠性。
（五）確定最佳的取證時間
確定審計取證的最佳時間，以便保證所取得的證據與審計目標最相關，質量最高，這就需要考慮取證目標、取證對象的特點，以及所采用的取證方法等因素。如要證實應收款期末余額的真實存在性，向債務人發函詢證是一種極為有效的取證方法。由于從制作詢證函、發送詢證函，到收到對方的回函需要一定的時間，因此，為保證能夠在現場審計結束以前收到詢證回函，并給采取替代審計手續留有一定的時間，發函詢證的時間應盡可能提前。
四、結束語
審計機關要根據不同審計類型的審計項目，結合審計取證工作的需要，制定出相關的審計取證范圍、審計證據內容和收集審計證據的方法，以規范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經驗不足致使審計取證不到位而帶來不必要的審計風險，從而提高審計人員的工作效率，確保審計證據的質量。
審計項目質量的高低，決定因素在于審計人員業務素質的高低。審計機關辦理的各項審計事項，必須由具有相應執業資格和業務工作能力的審計人員承擔。但隨著知識經濟時代到來，各行各業技術手段不斷更新，知識含量、科技含量不斷提高，如果審計人員業務知識僅停留在原有單一的查賬水平上，審計就會跟不上時發表展的要求，這就要求審計人員要不斷更新業務知識。審計機關每年都要安排一定的時間，鼓勵審計人員參加各種業務知識的培訓和自學，讓審計人員及時更新和補充新知識，掌握新技能和熟悉新的法律、法規制度，從而提高審計取證、用證的能力。
