【摘要】本文首先探討了注冊會計師開展環境審計的理論基礎，指出當前客觀環境是注冊會計師開展環境審計的現實依據，并在深刻剖析目前影響我國開展注冊會計師環境審計的障礙性因素的基礎上，提出了具有針對性的對策建議。
從世界范圍來看，我國的環境審計起步較晚，涉及的領域主要在兩個方面：一是合規性審計，即鑒證活動是否違反了現有的環境保護法規；二是對環保資金的審計評價，如對國家環境保護資金的形成與使用、國家環境保護部門的財務收支審計。這與當今國際環境審計的發展狀況相比，已遠遠落后了。但是，隨著經濟的發展，環境問題成為當今人類所面臨的全球性戰略問題，環境審計作為綜合性的經濟監督手段是必不可少的重要組成部分，而開展注冊會計師環境審計則必然會成為注冊會計師審計業務的重要內容。
一、注冊會計師開展環境審計的理論基礎
?。ㄒ唬┍O督鑒證評價論
“監督鑒證評價論”觀點認為：各審計主體應通過履行各自的審計職能來實現環境審計的目標。這一觀點把環境審計定義為：“環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師對政府和企事業單位的環境管理系統以及經濟活動對環境的影響進行監督、評價或鑒證，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續發展要求的審計活動?！?該定義代表了我國傳統的審計理論觀點，符合我國憲法對建立審計監督制度的規定。此觀點討論的環境審計包括國家審計機關的審計監督、內部審計機構的評價監督以及社會審計的鑒證監督活動，由于審計主體地位的不同，審計目的和效能顯然也有區別，但它們構成了環境審計監督、評價、鑒證的有機整體。該定義涵蓋了社會中介組織開展環境審計的內涵，因此，注冊會計師必然要參與到環境審計中。
?。ǘ徲嫮h境起點論
“審計環境起點論”觀點認為：審計環境是對審計有影響的一切因素的總和。審計理論密切依存于審計實踐，從審計實踐中產生。因此，審計理論不可避免地受到了社會、政治、經濟和法律等外在環境及其內部環境的影響。陳建明指出，構建審計理論結構應以審計環境為起點，審計環境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部內容，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”；從審計環境出發構建審計理論結構，可以揭示審計發展過程的全部因素和發展規律，從而具有全面性和完整性，是比較科學的審計理論結構。（陳建明，1999）隨著經濟全球化的發展，審計的環境也發生了翻天覆地的變化，環境審計作為審計理論和實踐的重要組成部分，當然也要隨環境的變化而變化。
二、當前客觀環境是注冊會計師開展環境審計的現實依據
?。ㄒ唬┳C券市場的發展呼喚注冊會計師開展環境審計
證券市場的發展和完善程度是一個國家經濟發展水平的重要標志之一。充分的信息披露是保證證券市場穩定、健康的重要條件。但是企業出于自身利益的目的，往往會將某些重要的信息不予公開或做出虛假披露以誤導投資者和社會公眾。因此，任何經濟活動或與經濟密切相關的社會活動只有當事者的管理和監督是不夠的，必須要有獨立的第三者的再監督，而注冊會計師是獨立性最強的組織。因此，注冊會計師開展環境審計是經濟發展到一定階段的產物。
?。ǘ╅_展跨國環境審計需要注冊會計師參與
為維護世界經濟秩序，協調世界經濟關系，將開展跨國審計；為處理好經濟發展與環境保護之間的關系，保障世界經濟、國家經濟與企業經濟的持續發展，環境審計將被提到議事日程。有關專家曾預言，21世紀審計發展的趨勢將是：1.強化企業各層的內部審計，管理審計將成為企業內部管理的一大支柱；2.注冊會計師審計將緊跟經濟全球化發展的步伐，繼續朝著國際化方向發展；3.開展跨國環境審計，推進社會責任審計與環境經濟效益審計繼續朝著國際化方向發展。由此可見，注冊會計師開展環境審計已勢在必行。
?。ㄈ┬聦徲嫓蕜t的頒布已初步賦予了注冊會計師開展環境審計的權利
為了規范注冊會計師的執業行為，提高執業質量，我國于2006年制定并頒布了《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務
報表審計中對環境事項的考慮》審計準則，并于2007年1月1日起實施。本準則共分五章四十條，其總則的第一條規定：“為了規范注冊會計師在財務報表審計中對被審計單位環境事項的考慮，制定本準則?！边@標志著我國注冊會計師開展環境審計業務的開始。
?。ㄋ模┱h境審計存在缺陷
目前，我國政府環境審計在審計內容上主要是對環境保護資金的籌集、使用和管理的審計，而對環境保護制度的合理、有效性的審計也是以環境保護資金為載體展開的，環境效益審計工作還處于探索嘗試階段。
政府環境審計監督存在的缺陷有：1.在立法方面國家審計權力和法律責任不對稱?！秾徲嫹ā焚x予了審計機關很大的權力，由其代表國家行使審計監督權，行政性較強，但卻沒有賦予其足夠的法律責任。2.環境審計報告的質量容易受到影響；《審計法》第39條規定：“審計報告報送審計機關前，應當征求被審計單位的意見……”此規定使審計報告容易受到來自被審計單位施加的影響。3.國家環境審計的范圍過窄，且對環境審計沒有很好地開展。我國目前進行的與環境相關的審計主要是合規性審計。4.現有體制難以保證其獨立性。如地方保護和行政干預問題還很嚴重，這對審計結果的真實性影響較大，審計查出的一些問題很難得到及時、有效的解決，嚴重影響了審計質量和審計機關的權威。這些缺點足以說明注冊會計師開展環境審計的必要性。
?。ㄎ澹┳詴嫀熼_展環境審計是審計業務發展的需要
審計從傳統審計發展到現代審計，其范圍、目的以及手段都發生了相當大的變化，這一切都說明審計隨著社會經濟的發展和科學技術的進步而飛速發展。這種發展可以從兩個層面去認識，1.社會經濟發展需要推動審計的發展來滿足社會的需要，審計人員必須對企業管理狀況的信息提供全面的評價，以此來滿足公眾的需求，降低審計風險；2.審計工作者要審時度勢，把握社會發展的脈搏，不失時機地發展審計事業。當前環境問題已成為全世界關注的一個重大課題，注冊會計師作為現代審計的競爭者之一，要想站穩腳跟，理應把握機會，借鑒國際先進經驗，廣泛地開展環境審計，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段和增強審計技能，促進現代審計向更廣泛的領域、更高的層次發展。
三、目前影響我國開展注冊會計師環境審計的障礙性因素分析
由于我國環境審計工作開展得較晚，目前實施環境審計還存在很多制約因素，主要有：
?。ㄒ唬┦芘f觀念的束縛，環境意識薄弱
主要體現為：1.可持續發展觀念尚未在政府和企事業單位真正樹立，對經濟發展和環境保護的和諧發展不能全面、和諧地處理；2.社會公眾環境意識淡薄，尚缺乏強烈的環境管理、環境審計需求，難以推動環境審計的廣泛開展。在這種情況下，環境審計往往因受到來自各方面的阻撓而難以實施。
（二）環境審計的依據不足
環境審計依據既是環境保護和環境管理的重要手段，又是審計組織開展環境審計的前提。雖已實施新審計準則即《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，但其僅僅是對注冊會計師進行會計報表審計中對環境事項的考慮所進行的規范，而且其完善程度和適用性還有待驗證。到目前為止，還沒有制定出一套被大家所共同認可的環境審計準則。這樣，注冊會計師進行環境審計因缺乏具體的實施辦法和評估標準而缺少程序上的依據，環境審計責任就會存在不確定性，審計風險就會加大。因此，注冊會計師出于規避風險的考慮就會較少開展環境審計業務。
本文原文
（三）環境會計制度尚未建立
通常情況下，環境會計的產生要先于環境審計。然而，我國環境會計制度尚在研究探討階段，沒有建立一套統一的環境會計準則和基本核算體系，造成環境信息的確認、計量、披露因缺乏統一的標準而使環境信息的披露產生隨意性。
?。ㄋ模┤狈I的環境審計團隊
環境問題是一個多學科的問題，審計人員除了要有所需要的審計專業知識外，還要求具備社會學、工程學、環境學、環境經濟學和發展經濟學等方面的知識。這樣，環境審計的難度和廣度對審計人員的素質提出了挑戰。目前，會計師事務所中現有的審計人員絕大部分是財會、審計專業或經濟類專業畢業的人員，也未全面涉及過環境審計，而環境審計的專業性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計。因此，缺乏專業環境審計人員是當前環境審計亟需解決的問題。
（五）環境法規尚不夠完善
盡管我國現已頒布了多部環境保護法律和與環境相關的資源保護法律以及環境標準，環境保護的法律監督體系也基本形成，但環境法所規定的各項基本法律制度并沒有得到很好的貫徹、執行，出現了有法不依、執法不嚴、違法不究的狀況。而且，隨著經濟的快速發展，還可能發生無法可依的盲點。
?。┆毩徲嬍袌龌靵y，造成投資者對環境審計信息的需求不足
我國目前的獨立審計市場比較混亂，資本市場尚不完善，很多投資者由于缺乏進行投資應具備的基本知識而造成其對獨立審計基本作用的需求不足，從而導致投資者對環境審計信息的要求也不高。
四、我國注冊會計師開展環境審計的對策建議
?。ㄒ唬┤鐣淞h保意識，增強對環境審計的認識
宣傳環境保護對人類可持續發展的重要性，使各方面都認識到治理環境、保護環境、開展環境審計的重要性和迫切性，使可持續發展的觀念深入人心，逐漸使企業在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中，意識到建立良好的環境管理體制、自覺開展環境會計和環境審計對于企業樹立良好的社會形象從而帶來巨大利潤的重要性。
?。ǘ┘涌煳覈h境會計制度的建立進程
盡快建立相應機構，制定專門的環境會計準則和基本核算體系以及更為具體、更具可操作性的環境信息披露實施細則，使環境會計和環境審計的開展獲得充分的依據。
?。ㄈ┘訌娏⒎üぷ?，完善其他相關的配套法律法規
國家立法機關和政府職能部門應積極借鑒發達國家環境審計的先進理論和操作技術，1.在現有環境法規的基礎上制定健全的相互配套的法律法規，以防止“法律空隙”現象的發生；2.應加強執法力度，確保有法必依，執法必嚴；3.要盡快制定環境審計指南，建立可操作的環境審計工作細則，避免環境審計的片面性和局限性。
?。ㄋ模┏闪ｉT的環境審計機構，培養和引進專業環境審計人員
建立專門的環境審計專職機構時，應考慮未來審計發展方向的要求來選配審計人才，面向全社會招聘進行環境審計所涉及的多個學科和專業的來自多個行業的技術人員，每位審計人員每年必須接受一定時間的業務培訓，不斷提升審計人員的宏觀意識和綜合分析的能力。同時，積極組織有關人員及時總結環境審計的經驗，逐步建立起環境審計的理論框架、作業規則與報告標準，使環境審計工作逐步規范化、制度化，為環境審計打好理論基礎。
?。ㄎ澹┩晟篇毩徲嬍袌觯鰪娡顿Y者對開展注冊會計師環境審計信息的需求
一方面，繼續加強注冊會計師的行業自律和執業監管工作；另一方面，通過激勵措施來提高企業通過注冊會計師環境審計改善環境形象、提高環境信息質量獲得利益的積極性，以增強投資者對開展注冊會計師環境審計信息的需求，從而加大對注冊會計師開展環境審計的推動力。
