會計研究2001.11
關于中國會計標準的國際化問題
馮淑萍
(財政部 100820)
【摘要】會計標準的國際化是大勢所趨,是時代潮流,是未來財務會計發展的方向,也是世界各國都面臨的共同課題。會計標準國際化的實質是各國的利益之爭,對此我們應當有充分的認識。我國在會計標準的國際化大潮中,一直保持積極的姿態促進中國會計標準的國際化,并為此在理論準備、人員培訓、對外交流等方面作了大量工作。當前,我國除了應當加強會計標準本身的國際化之外,還應當強化會計標準執行機制的建設,以促使會計標準的貫徹落實。
【關鍵詞】會計標準 國際化 利益之爭 執行機制
近年來,無論是在國際上,還是在我國國內,關于會計標準的國際化問題討論比較多,爭議也比較大。我想從以下四個方面談點看法:(一)會計標準的國際化是大勢所趨,是時代潮流,這一點應當加以肯定,但是,它是當今世界各國都面臨的一個共同課題,而不僅僅是某個國家或者地區的事。(二)會計標準國際化的實質是世界各國的利益之爭,中國應當在會計標準國際化進程中盡可能以較少的成本獲取較多的利益,并努力維護自己的利益。(三)在制定中國會計標準的過程中,我們一直堅持順勢而為的態度,以積極的姿態努力實現中國會計的國際協調。(四)借鑒國際會計慣例制定中國會計標準的最終目的是貫徹、執行會計標準,因此執行問題是會計標準國際化過程中十分重要的一環,一個制定得再好、再完美的、與國際會計準則接軌的會計標準,如果難以執行或者得不到有效執行,那就不是一個最好的會計標準或者難以達到會計標準國際化的初衷,在這一點上,我們應當堅持實事求是的態度,在加強制度建設的同時,應當強化會計監管。
一、會計標準國際化是經濟全球化和信息技術革命的內在要求
近二十多年來,不僅我國國內因執行堅定的改革開放政策使得社會經濟生活的各個方面發生了翻天覆地的變化,而且整個世界經濟也發生了深刻的、乃至革命性的變化,并且這種變化正在日新月異的、超越國界的技術革新和互聯網經濟的支持下呈日益加速之勢,這些會計環境變化方面的新動向,對會計的發展方向和會計標準的制定產生著深遠影響。
(一)經濟日益全球化要求會計標準國際化
世界貿易的飛速發展和全球資本市場的流動及其令人瞠目的交易量和影響力,將世界上任何國家都有意無意地納入到了世界經濟的一體化進程中,歐洲統一市場、北美自由貿易區、東南亞經濟聯盟等的建設,更讓我們看到了人類已經在區域層面上向經濟一體化邁出了堅實的一步。在今天,任何一個國家如果要脫離世界貿易市場和資本市場謀求自身發展是難以想像的;同樣,任何一個國家或者地區發生的經濟動蕩,也會對世界上其他國家或者地區產生影響,如最近美國、日本的經濟衰退,阿根廷的金融危機,前幾年的東南亞金融危機、墨西哥金融危機等都變成了世界性的重要事件,世界上其他國家,包括中國,都受到了不同程度的影響。而會計作為國際通用的商業語言,在經濟全球化過程中自然扮演著越來越重要的角色,市場的各個參與者也對其提出了越來越高的要求。比如,企業從事對外貿易,需要通過分析客戶的財務報表來評價其資產實力、財務風險和資信狀況;企業到海外公開發行股票或者債券,需要向投資者或者債權人提供財務報告等,會計信息已經成為各市場主體達成市場交易的重要媒介,相應地,會計信息質量(尤其是會計信息的透明度和可比性)的高低也直接影響著市場交易質量的高低,影響著全球資源的有效配置。
然而,盡管國際會計準則委員會制定有國際會計準則,但是由于國際會計準則是由民間機構制定的,并沒有強制的約束力,所以世界上大多數國家都制定有自己的會計標準,這些會計標準之間均存在著不同程度的差異,相應地根據這些會計標準提供的會計信息自然也存在差異,從而影響到了這些會計信息的可比性和有用性,比如,1993年德國戴姆勒-奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時,發現公司按照德國會計標準編制的財務報表顯示是盈利的,而按照美國會計標準編制則是虧損的。顯然,如果不調整兩者之間的差異,則很有可能會對會計信息使用者的決策產生誤導,而要在國際投、融資或者國際貿易中,經常性地調整各國會計信息之間的差異,又會大大增加交易成本,不利于經濟效率的提高和經濟的全球化。去年中國石油、中國石化、中國聯通、海洋石油等在海外上市,實際上已經碰到了類似的問題。這就好比在國際交往中,大家都說自己國家或者地區的語言,任何交流都必須通過翻譯,這顯然會對國際間的深入交流產生障礙,增加交易成本。因此,從這個角度講,建立全球通用的會計標準,推進會計標準的國際化,為全球經貿往來和資本流動減少或者消除“語言”上的障礙,毫無疑問是經濟全球化的必然要求。
(二)信息技術革命為會計和會計標準國際化提供了技術支持
十八世紀的工業革命,導致人類創造財富的基本方式由農業轉向了工業,同時也促成了傳統財務會計的產生和發展;二十世紀下半葉掀起的信息技術革命,是人類歷史上的又一次劃時代的產業革命,它使得信息技術正逐漸替代機器大工業而成為生產方式的主導,這一場革命不僅對財務會計核算的內容和要求產生了革命性的影響,同時也對會計信息的輸入、加工、處理、傳遞、使用產生了深遠影響,尤其是互聯網的迅速普及和應用,使得會計信息超越國界,在全球范圍內傳遞和共享由夢想變為現實。最近,美國在其注冊會計師協會、財務會計準則委員會、國際會計準則委員會等的支持下,開發成功了一種基于互聯網的新型財務報告語言———可擴展的企業報告語言(ＸＢＲＬ),按照這種語言,會計信息使用者不僅可以根據自己的需要加工、處理在網上獲得的財務報告信息,而且可以將按照世界各國會計標準編制的財務報告信息轉換成按照國際會計標準或者本國會計標準編制的財務報告信息,從而向真正實現會計作為國際通用的商業語言的目標邁出了可喜的一步。因此,可以這么說,信息技術革命為會計和會計標準的國際化提供了有力的技術支持,而且加速了會計的國際化進程。
(三)國際或者區域性組織對會計標準國際化的推動
隨著世界經濟的日益全球化,各國際或者區域性組織在國際協調中發揮著越來越重要的作用,同樣地,它也日益成為推動會計標準國際化的一支重要力量。近年來,世界貿易組織、證監會國際組織(ＩＯＳＣＯ)、巴塞爾委員會、世界銀行等紛紛發表聲明,希望各國證監會、銀行、企業等采用國際會計準則,歐盟則準備建立歐洲統一會計市場,并在2005年之前,要求所有在歐盟國家證券市場上上市的企業都必須采用國際會計準則編制合并會計報表,而非本國的會計標準。由于這些國際或者區域性組織對國際會計準則的支持,將大大推進會計標準的國際化進程,并促使其付諸實施。與此同時,國際會計準則委員會還在去年年底,成功地進行了重大改組,解決了國際會計準則委員會的融資、準則制定人員的選拔和獨立性、準則制定程序等方面的問題,為確保國際會計準則的高質量提供了組織和人員上的保證。
毫無疑問,在當今世界,隨著經濟的日益全球化和信息技術革命的加速,會計標準的國際化已是大勢所趨,潮流所向,是不容回避的客觀事實。但是,我們也應當看到,會計標準的國際化絕不是一個國家或者地區所面臨的事,更不是中國一個國家所面臨的事,而是全球各個國家所面臨的共同課題。在全球范圍內,無論是英美國家,還是德、法等歐洲大陸國家;無論是澳大利亞、新西蘭等大洋洲國家,還是巴西、阿根廷等南美國家;無論是馬來西亞、泰國等新興市場經濟國家,還是中國、俄羅斯等經濟轉軌國家,其會計標準之間及其與國際會計準則之間均存在著不同程度的差異,這些差異的產生,有些是由于各個國家不同的社會經濟特征所決定的,有些是由于各個國家不同的文化法律傳統所決定的,也有些是由于國際會計準則本身存在的一些技術性缺陷所造成的,因此,要消減這些差異,各個國家,包括國際會計準則委員會都需要做出不懈的努力。盡管會計標準的國際化是未來會計標準的發展方向,但是我們應當清醒地認識到,要在全球范圍內實現各個國家會計標準之間的充分協調,仍將是一項十分艱巨、復雜乃至漫長的任務。
二、會計標準國際化的實質是各國的利益之爭
推進會計標準的國際化,減少各國會計標準之間的差異,其優點是不言而喻的,它可以提高各國企業提供的會計信息的可比性,從而降低那些在國際資本市場上投、融資企業和國際資本提供者的資金成本以及國際貿易參與者的交易成本。從這一點上看,會計標準的國際化,對于我國吸引外資和那些在海外發行股票、債券或者從事國際貿易的企業而言是一項相當有益的事情,所以,我國將從會計標準的國際化中受益。比如,早在改革開放初期,我國為了吸引外資,借鑒國際會計慣例制定了《中外合資經營企業會計制度》,消減了外資進入中國在商業語言溝通上的障礙,為外資源源不斷地流入中國發揮了積極作用。這實際上就體現了會計標準國際化給我們所帶來的好處。
同樣地,會計標準的國際化對其他國家,包括發達國家,也會帶來好處,這也是這些年各發達國家積極推動會計標準國際化的重要原因,如英國、德國、法國等國一方面積極推動國際會計準則的制定和發展,另一方面努力爭取本國會計標準與國際會計準則之間的協調。但是,這其中,美國的例子卻特殊而又耐人尋味。多年來,美國財務會計準則委員會一直致力于制定自己獨立的會計標準,一直認為美國的會計標準是世界上最好的會計標準,所以不認可國際會計準則的地位,美國證券交易委員會也持相同觀點,它要求所有外國公司如果要到美國證券市場上上市融資,就必須按照美國的會計標準編制財務報告,而不是按照國際會計準則編制財務報告。因此,可以這么說,在相當長的時期內,美國與國際會計準則委員會一直處于“對立”局面,美國對國際會計準則的態度是消極的。直至1995年,國際會計準則委員會和證券委員會國際組織簽訂了一個“使國際會計準則形成一個會計準則核心體系”的協作計劃,啟動對已發布國際會計準則的全面修訂,希望將修訂后的核心會計準則在證券委員會國際組織的支持下,在全球范圍內使用,當時,美國對國際會計準則仍然沒有信心,美國證券委員會國際組織和財務會計準則委員會對該計劃的態度仍然是不以為然。但是,1996年之后,美國的態度卻突然發生了變化。原因是,世界上其他國家的公司在按照美國會計標準編制財務報告、以爭取在美國證券市場上上市融資時,鑒于美國會計標準是目前世界上技術最復雜、要求最高的會計標準,所以需要作大量的報表調整工作,從而增加了這些公司的籌資成本。這一做法的深層影響是它可能會削弱美國資本市場的吸引力和競爭優勢,導致許多公司畏懼其“門檻”較高而轉向歐洲證券市場或者日本、新加坡、香港等證券市場上市融資,從而損及美國利益。為了維護美國的利益,美國固守其會計標準的態度開始松動。1996年,美國國會要求美國證券交易委員會報告國際會計準則委員會的進展情況,并希望其成功制定出一套國際公認的會計標準,供計劃在美國上市的外國公司使用。當年10月,美國證券交易委員會經過與國際會計準則委員會對話后,發表了一個有條件“支持國際會計準則委員會制定適用于跨國股票上市公司財務報表所用的會計標準”的聲明,這里所指的“有條件”,即要求國際會計準則的質量必須符合以下三個條件:(1)準則必須包括一套核心的會計公告,它們可以構成全面和公認的會計基礎;(2)準則必須是高質量的,它們能夠導致可比性、透明度和提供充分的信息披露;(3)準則必須嚴格地加以解釋和應用。隨后,美國證監會前主席艾瑟·萊維特又多次在公開場合表示,美國支持國際會計準則委員會制定高質量的、符合前述三個條件的國際性準則。顯然,美國從不認可國際會計準則到支持國際會計準則委員會制定一套全球通用的、高質量的會計標準,在態度上發生了根本性的變化,這一態度上的轉變,實際上是美國的利益驅動所致,因為,建立全球通用的會計標準,促進會計標準的國際化,符合美國的利益。所以,從這個角度講,會計標準的國際化實際上是各國(尤其是發達國家)利益驅動的結果,我國也是如此。
以上討論的只是會計標準國際化背后所反映的利益關系的一個層面,其另一個層面則是,誰在這場會計標準國際化進程中占據主導地位,誰就可以獲得更多的利益,利益之爭將決定會計標準國際化的發展方向,認識這一點對于我國會計標準的制定十分重要。
既然美國準備接納國際會計準則,那么這個國際會計準則由誰來制定,其內容是更多地體現美國(或者英國等其他發達國家)會計標準的精神,還是體現廣大發展中國家的要求,就顯得尤為重要。如果國際會計準則的內容更多地體現的是英美國家會計標準的精神,那么,英美國家在這場會計標準國際化的運動中將大受其益,因為其本國的會計標準與國際會計準則之間調整的差異將很小;相反,廣大發展中國家將需要耗費大量的成本去實現其本國會計標準與國際會計準則之間的協調,這樣,盡管這些國家將從會計標準國際化進程中受益,但是,在該進程中所發生的大量改革成本和風險也將主要由這些國家來承擔。如果國際會計準則的內容更多地體現的是發展中國家的要求,那么,毫無疑問,對于發展中國家是有利的,改革的成本和風險也將小得多。顯然,誰能夠在國際會計準則的制定中占據主導,誰就得利,會計標準的國際化將是一場利益之爭。
1998年,國際會計準則委員會開始計劃重組,其目的便是為了解決上述問題。國際會計準則委員會的重組計劃最后于1999年11月獲得通過,2001年1月1日起正式實施。遺憾的是,新的國際會計準則委員會的改組方案是在美國的主導下完成的,體現了美國的利益;在國際會計準則委員會改組之前的16個理事中,尚有4個理事(馬來西亞1個席位、墨西哥1個席位、南非和津巴布韋1個席位、印度和斯里蘭卡1個席位)代表著發展中國家,但是改組后的國際會計準則委員會理事會(共14個席位)中只有南非一個發展中國家擁有1個席位,大部分席位為英美國家所有(占了7個席位),發展中國家聲音微弱。即使是為了廣泛聽取世界各國對國際會計準則制定的意見和建議而成立的國際會計準則咨詢委員會,在其總共49個席位中,美國就占了10席。所以,可以預料,國際會計準則將更多地體現英美國家會計標準的特點和內容,向國際會計準則靠攏與向英美國家會計標準靠攏在本質上將不會有多大差別。從這個角度講,在會計標準國際化進程中,如果全球各國(尤其是發展中國家)的會計標準均一味地向國際會計標準或者英美等國會計標準靠攏,那么會計標準國際化的改革成本實際上便由這些國家(主要是發展中國家)承擔了,而英美等國家不僅沒有或者很少發生改革成本,反而充分享受了會計標準國際化的收益,由此可見,會計標準的國際化不僅僅是一個技術性問題,其背后的實質實際上是各國的利益之爭,新國際會計準則委員會改組的結果實際上也是各國利益之爭的結果,發展中國家在其中面臨比較被動的局面。
所以,在我國的會計標準建設過程中,我們既要看到會計標準國際化的趨勢和益處,又要保持清醒的認識和冷靜的頭腦。如果我們不切實際地、一味地向某個國家的會計標準或者不顧條件地向國際會計標準靠攏,可能會犧牲我們的利益,或者說得不償失。現在有這樣一種主張,說我國會計標準的建設直接照搬美國的會計標準或者國際會計準則就可以了,沒有必要另起爐灶;會計標準的國際化就是英國化、美國化等等。我們認為,這種觀點是有失偏頗的,沒有認識到會計標準國際化背后的實質。如果我國的會計標準在其國際化進程中,片面地向美國會計標準或者國際會計準則靠攏,這就意味著我國企業需要花費大量的編制成本以使其編制的財務報告與美國會計標準或者國際會計準則的要求相一致,我國財務報告的使用者需要花費大量的學習成本來讀懂這些會計信息,而美國的會計信息提供者和使用者卻不會發生這些成本,美國的注冊會計師也可以憑借著其對美國會計標準應用上的專業特長和職業技能,直接在全球范圍內執業,而其他國家(包括我國)的會計信息使用者或者注冊會計師則要為此付出較大的代價。我國尚處在轉軌經濟的特殊背景下,成熟的市場經濟環境和完善的監管機制尚未建立起來,如果我們操之過急,片面追求我國會計標準的英美化或者國際化,盡管可以在一定程度上降低我國企業對外融資的成本或者對外貿易的成本,但是,有可能會出現與我國轉軌經濟環境不相適應的情況,導致會計信息出現混亂或者失控,由此所產生的改革成本和風險將是巨大的,為此我們需要有充分的認識。
三、在會計標準的國際化大潮中,我國一直以積極的姿態促進中國會計標準的國際協調
盡管在會計標準的國際化進程中,有可能會出現得不償失的情況,但是,會計標準的國際化畢竟是大勢所趨,潮流所向,我們不能因噎廢食,只要我們把握好分寸、利弊和節奏,我們就可以平穩、有效地實現我國會計標準的國際化。所以,多年來,我們一直以積極的姿態來促進中國會計的國際化,在二十多年的改革開放歷程中,這一點我們一直沒有動搖過。并且在各個方面,抓住一切時機和機會,適時、有效地推進我國會計的國際化進程。比如,早在二十世紀八十年代初,為了適應對外開放的需要,財政部于1983年3月和4月分別制定了《中外合資經營企業會計制度(試行草案)》和《中外合資經營企業會計科目和會計報表(試行草案)》;在1992年,鄧小平南巡講話發表不久,財政部又及時地推出了《股份制試點企業會計制度》,為我國國內企業進行股份制試點和到香港上市Ｈ股、發行外資股等鋪平了道路,也為黨中央、國務院于1994年正式提出建立現代企業制度作好了準備。與此同時,為了推進我國會計的國際化,我們在理論準備、人員培訓、對外交流等方面也作了大量工作,比如:
(一)自1981年起就開始在中國會計學會的《會計研究》上翻譯、介紹國際會計準則委員會頒布的各項會計準則;2000年還在財政部會計準則委員會和有關專家的努力下,出版了《國際會計準則2000年》的官方中文譯本,這也是國際會計準則委員會在世界范圍內唯一授權的華語譯本,對于宣傳、理解、推廣國際會計準則發揮了十分重要的作用。
(二)聯合國于1982年成立了“國際會計和報告準則政府間專家工作組”,中國在成立伊始即成為其成員國,而且每次均連選連任。中國參加了該工作組召開的歷次會議,推動了國際會計和報告準則事業,作出了貢獻。
(三)先后派出數十人次到國際會計準則委員會、美國財務會計準則委員會、國際五大會計公司、英美等著名大學進行學習、培訓和工作,為中國會計標準的國際化作了大量人員上的儲備工作。
(四)自1992年至今,先后召開了7次會計準則國際研討會,邀請國際知名的會計專家研討中國會計改革和會計標準制定問題,這些研討會使世界了解了中國,也使中國會計準則的制定在吸收國際經驗方面受益匪淺。
(五)自1992年起,一直堅持出版會計準則叢書,介紹財務會計發展和國內外會計準則制定方面的最新動態,對于普及會計準則基本知識、推進會計標準國際化進程頗有助益。
(六)積極參與國際會計交流,1997年中國加入了國際會計師聯合會和國際會計準則委員會,并成為了國際會計準則委員會的觀察員。隨后中國參加了國際會計準則委員會的歷次理事會會議,今年6月,又被當選為國際會計準則委員會咨詢委員會委員,并參加了該委員會的第一次會議,為我國參與國際會計事務,開展國際會計交流,了解、跟蹤、研究國際會計準則的發展動態,及時發表我國的意見,開辟了一條有效通道。在中國會計標準的具體制定方面,早在1992年鄧小平南巡講話后不久,就抓住時機,適時地發布了《企業會計準則———基本準則》,拉開了我國會計準則制定的序幕,實現了我國會計模式由計劃經濟會計模式向市場經濟會計模式的轉換,是中國會計標準國際化的一個里程碑。在隨后的各項具體會計準則和會計制度的制定過程中,我們始終堅持這樣一條原則:只要與中國現行的法律法規不相矛盾,中國的經濟實務與國際會計準則所針對的經濟實務一致或者相近,在實務操作上又可行的,就大膽地借鑒國際會計準則,實現中國會計與國際會計慣例的充分協調。從我國已經發布實施的13個具體會計準則來看,每個準則都是在國際會計準則的基礎之上,基于這一原則而制定的,盡管這些準則的結果與國際會計準則還是存在一定的差異,但是準則制定的過程始終貫徹著國際化的精神,出現一些差異的原因主要是受中國的現實環境所限,比如市場環境還不夠成熟、企業還沒有鍛造成為真正的市場主體、企業內部治理結構還比較薄弱、外部監督機制亟待完善、人員素質(包括會計人員、監管人員、注冊會計師等)有待提高等。
回顧近二十年的中國會計改革歷程和近十年的中國會計標準制定過程,我們認為,在對待會計標準國際化問題上,我們一直保持了一種積極的、順勢而為的姿態,既沒有盲目照搬國際會計準則或者哪個國家的會計標準,又能夠與時俱進,伴隨著中國經濟體制的改革而適時地推進中國會計的國際化進程,使得中國會計標準在適應中國經濟環境的情況下,盡可能地與國際會計慣例接軌。
四、會計標準本身的國際化與強化會計標準的執行機制應當并舉
在會計標準的制定過程中,強調會計標準本身內容的國際化,強調會計標準應當與國際通行慣例相協調固然重要,但是確保會計標準的有效貫徹與執行同樣十分重要,兩者缺一不可,它們是我國會計改革和會計標準國際化進程中的兩駕馬車,應當并行不悖。近年來,我國在借鑒國際會計準則制定我國會計標準上邁出了較大步伐,許多重大會計問題的處理已經與國際會計準則相一致,會計國際化進程之快甚于歷史上的任何時期,但是我們也應當看到,這些會計標準的具體執行還存在一定的問題,一個制定得再好的會計標準,如果得不到有效執行,那就成為了一紙空文,會計標準的國際化更是形同虛設。所以,要真正實現會計標準的國際化,要使所制定的會計標準發揮其應有作用,建立一個行之有效的會計標準執行機制十分重要,它是會計標準國際化進程中十分重要的一環。
關于會計標準的執行機制建設問題,也日益引起了世界各國的關注。例如,歐洲會計師聯盟(ＦＥＥ)于1999年發布了一個關于《歐洲財務報告戰略》的討論稿,該報告認為會計標準的執行機制十分重要,而且一個良好的會計標準執行機制應當包括:(1)清晰的會計標準;(2)及時的解釋和應用指南;(3)法定審計;(4)監管者的監督;(5)有效的懲處。歐洲會計師聯盟還通過調查歐洲各國的會計標準執行機制,于今年4月提交了一份題為《歐洲的執行機制———一項對監管體系的初步調查》的報告,希望籍此引起大家對會計標準執行問題的重視。美國證監會在2000年2月發布的《關于國際會計標準的概念公告》中,也強調了建立一個良好的支撐系統(尤其是審計監督)對于形成一個真正透明、可比的財務報告體系的重要性。
在我國,強化會計標準執行機制的建設顯得尤為重要而且迫切。近年來,在證券市場中出現的許多案子,如瓊民源、銀廣夏等虛構收入,提供虛假財務報告;紅光實業隨意調劑利潤、虛增資產等都與沒有有效執行會計標準有關。而不有效執行會計標準和制度,其后果則是十分嚴重的,它不僅會對投資者造成直接的經濟損失,而且還會對整個資本市場產生信任危機。因此,當前我們除了加快會計標準的制定和完善工作之外,應當花大力氣加強會計監管工作,嚴格按照《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)以及其他有關法規的規定,強化會計報表的審計、政府部門的日常監管和《會計法》的執法檢查,對于會計信息失真嚴重的企業和責任人應當嚴肅查處,嚴厲處罰,以真正起到懲戒作用,確保會計標準的有效執行。當然我們也應當看到,中國企業會計信息失真嚴重、會計標準沒有得到有效貫徹的原因比較復雜,尤其是不少企業行為不規范,產權約束機制并沒有真正建立,市場交易本身虛假或者不真實,從而導致了會計信息失真。所以從這個角度講,治理會計信息失真,強化會計標準的執行機制實際上是一個系統工程,我們除了應當加快制定和完善會計標準,加強會計監管之外,還應當加快步伐,完善市場環境,規范企業行為,促進企業經營機制的根本轉換。
