KUAI JI YAN JIU
2001.9
正 文
油田維護費會計問題研究
《石油、天然氣會計問題研究》課題組
[摘要]油田維護費的核算是石油天然氣企業會計核算的三大難題之一。我國現行的油田維護費制度對油氣田建設及發展起到了積極的作用，但也存在許多問題與缺陷本文主要在調查研究的基礎上，通過分析我國油田維護費制度存在的問題，借鑒美國等國家的有關會計準則，對油田維護活動及油田維護費的若干熱點問題進行探討，對如何改革我周油田維護費會計核算體系提出設想與建議，以期有助于我國石油天然氣會計準則的建立與完善。
[關鍵詞]油田維護 油田維護費 后續勘探 后續開發 資本化 費用化
一、問題的提出
我國的油田維護費制度自20世紀60年代初期開始實行。隨著我國主要油氣田開采難度的加深，油田維護費的列支范圍幾經修訂，在80年代中期擴大到10項。1981年財政部和原百油部共同制定的油田維護費制度中規定，根據油氣田生產特點，為了維護油田合理開采，減緩油氣生產的遞減速度，提高油氣最終采收率，油氣田生產企業需在油氣生產成本中單列“油田維護費”項目，據實列支油田維護費用。
油田維護費制度實施以來，在理論界與實務界褒貶不一。持褒獎態度的依據是，油田維護費從始至今在我國油田建設與發展中起到了無可替代的作用，而且在會計制度中也有較為成熟的處理方法。相反，取消油田維護費制度的呼聲也時有所聞。一種觀點認為，油田維護費制度是在油田生產經營以產量為中心的特殊歷史條件下的產物，在整個石油工業已轉到以經濟效益為中心的今天，包括油田維護費處理方法在內的會計核算方法應隨企業經營中心的轉移而轉移;還有一種觀點認為，油田維護費制度使得油氣生產成本受國家政策影響太大，成本計算中的人為因素較多，尤其是對勘探階段和開發階段投資支出的不同處理方法導致了成本的不可比和損益失真。
不僅如此，關于油田維護費支出的性質也存在爭議，并導致對油田維護費會計處理的不同意見。一種觀點認為，油田維護費支出是收益性支出，其目的是維持簡單再生產，所以應將其直接計入油氣產品的成本；另一種觀點認為，油田維護費支出是資本性支出，其作用是擴大再生產，所以應將其采用與固定資產、遞延資產相同的處理方法通過 “折舊”、“攤銷”計入以后各期產品成本；再有一種觀點就是認為油田維護費支出中既有收益性支出也有資本性支出，有的起到維持簡單再生產的作用而有的則起到擴大再生產的作用，因而應在會計處理上反映這個特點。
究竟應如何看待現行的油田維護費制度?油田維護中的會計問題究竟是什么?如何解決?這些問題已構成油氣行業會計核算的三大難題之一，而與之相關的研究和探討無疑將有助于我國石油天然氣企業會計準則的建立與完善。
二、油田維護的幾個問題
(一)油田維護活動的性質
“維護”意為“維持”、“保護”。“油田維護”可以有狹義和廣義兩種解釋角度。狹義的“油田維護”應該是僅與油氣的開采有關的“維持、保護”活動。根據油氣的生產流程，石油天然氣生產主要包括三個階段:勘探 (explonration)階段、開發 (development)階段、開采 (production)階段 (油氣的采集及存儲)。從油田維護的目的來看，油田維護應該是屬于勘探、開發以后的“生產”(即油氣開采)階段中的、以保障已有油田的生產為目的的、維持和保護油氣生產條件的活動。所以，同其他工業企業一樣，“維護費”往往與“修理費”合為一個成本項目，比如美國有關會計準則中就將“修理與維護費”作為生產成本。(與勘探成本、開發成本相對而言的)中的一個具體項目。
我國油田維護費制度中涉及的“油田維護”概念顯然超出了“開采階段”的范圍。從我國增設油田維護費成本項目的初衷來看，油田維護應屬于開采階段的活動。但實際上的油田維護費開支范圍中已經包括了一部分“后續勘探”、“后續開發”活動的費用。這些活動不僅包括屬于維持油氣田簡單再生產的“后續勘探”、“后續開發”活動 (如為適應油田地下情況的變化而為井下作業配套砂場、酸站和化堵站，為了油田調整而修建的一般道路、交通車站，為了調整油田生產而擴充土地，以及為彌補產量遞減而打的調整井、補充井、檢查研究井、擴邊井等)，還包括屬于擴大再生產的“后續勘探”、“后續開發”活動(如在已開發的油田邊緣進行的地質勘探活動，在井網未控制的死油、氣區和未充分發揮作用的低滲透層及油氣田邊緣的油、氣、水過渡帶所打的采油、采氣、注水井及相應的地面設施等活動)。如果說將投產以后發生的為適應生產條件的變化而進行的管線調整、一般道路和交通車站等的修建活動以及為井下作業配套砂場、酸站和化堵站等視為“油田維護”活動尚可以接受的話，對注水、注氣井等輔助油井 (sservice well)的鉆探與設備安裝等活動則似乎更應歸于“開發”活動，或者稱為“后續開發”。
可見，狹義的油田維護以維持簡單再生產為目的，廣義的油田維護則不排除其對擴大再生產的有利影響；狹義的油田維護是產品生產活動的輔助活動，廣義的油田維護中許多維護工程本身就是開發活動。
因此，有必要重新界定應由油田維護費開支的油田維護活動的范圍，以便正確進行油田維護費的會計核算。
(二)油田維護的經濟后果
一般認為，油田維護有利于油田的穩產、增產。對于油氣行業而言，穩產指油氣開采量達到探明的可開采儲量 (proved developed reserves);增產指油氣開采量超過探明的可開采儲量。然而，根據油氣田開采的客觀規律，石油天然氣的產量存在自然遞減問題。如果采取專門的措施，就可以彌補或減緩油氣產量的遞減，提高最終采收率。彌補或減緩油氣產量的遞減，達到預期產量，屬于“穩產”；提高最終采收率，必然增加最終的抽氣產量，這屬于“增產”。“穩產”與“增產”二者顯然具有不同的經濟意義。
為了達到“穩產”的目的，油氣企業必須追加投資以減緩油氣遞減速度，其追加的投資因沒有獲得額外的產量而沒有確定的與之配比的對象，在會計處理上，將其列人預期產量的生產成本是合理的。為了減緩油氣遞減速度而追加的投資如果帶來 “增產”的效果，那么這部分追加投資在理論上講可以與其將產生的油氣增量相配比，在會計處理上，應予以資本化并按增加的產量進行攤銷。
我國現行的油田維護費制度將帶來穩產、增產兩種不同經濟后果的油田維護費采用一次性費用化處理。目前我國油田維護費約占油氣生產成本的52%，其中注氣、注水井等增產性支出超過油田維護費的一半。把將帶來增產的支出也當期費用化處理，無疑影響了油氣企業會計信息的質量。這種做法在經濟理論和會計理論上都難以找到相應的依據。
(三)油田維護費的受益期間
我國目前將油田維護費作為收益性支出，計入當期費用 (即使油田維護費形成的固定資產也不計提折舊，而是計入當期費用)。這種做法即使在我國現行的廣義的“油田維護”前提下也有不合理之處。有些維護工程，比如為確保安全生產而修建的防洪堤、造的防風防沙林等，其對油田的保護可以延續一個會計年度以上乃至油田的整個存續期;而有些維護工程，比如為彌補產量遞減而打的擴邊井、補充井、注氣井、注水井等，就溉與以前期間的油氣開采有關又會便以后期間的生產受益。
根據資產的定義，資產是過去的交易或事項形成的企業擁有或控制的、可望給企業帶來未來經濟利益的資源。我國現行油田維護費制度中沒有將油田維護費支出形成的符合資產定義的那部分資源 (如注水井、注氣井)確認為資產，也不對油田維護費支出形成的固定資產計提折舊，這顯然不符合劃分資本性支出和收益性支出的原則，也有悖于權責發生制原則。
(四)注氣、注水井的性質
采油過程通常分為三種采收方法:初級、二級、三級。當通過初級開采開采出最大的油氣產量時，油藏的壓力已經大大地消耗，這時將運用二級、三級開采方法。 美國第19號財務會計準則公告 (Pzr 22茲)認為二級和三級開采方法是開采技術的提高 (improved recovery)，規定將注氣、注水井建設工程作為開發過程的一部分，對有關的費用予以資本化，并按產量法攤銷。
我國一方面將包括注氣、注水井在內的鉆井工程以及包括油氣集輸系統調整改造工程歸為油氣田投資開發活動，另一方面又將 為保持油層壓力，加強注水而打的注水井、注氣井、水源水質處理及相應的地面設施和水源工程作為油田維護活動。我們認為這里對注水井、注氣井的活動性質在歸類上有不一致的地方。如前所述，目前被歸類為油田維護的注氣、注水工程活動，包括實際上是油氣田投產后的
后續開發投資活動，其結果很有可能增加可開采儲量或開發儲量，增加儲量資產及油氣產量。SFAS N0.19也規定，如果以一定的合理性保證通過采用注氣、注水開采方法可以獲得期望的油氣產量，那么，相應的探明不可開采儲量 (proved undeveloped reserves)將轉到探明可開采儲量 (pproved developed oil and gas reserves)。實際上，美國等國家也正是把注氣、注水井支出作為油田開發費用處理的。
因此，我們認為，注氣、注水井是在已探明儲量的地方開鉆的、目的在于支持生產的井，是能夠提高油氣采收率的井，是為油氣開采服務的井，注氣、注水井的開鉆等活動應屬于開發活動范疇。
三、對我國油田維護會計的評價及構想
綜上所述，我國現行的油田維護費制度的主要缺陷是將一些屬于開發性質的活動納入了油田維護活動。如果說在以前油氣核算只核算生產成本的情況下將這些 “開發”活動的費用采用預提油田維護費的辦法還可以接受的話，那么，隨著石油天然氣會計核算的與國際慣例接軌，應列人開發成本的支出計入生產成本，顯然不符合資產確認的原則。另外，油田維護費采用預提方式的一刀切做法，其可操作性也值得商榷。
油田維護費的開支范圍怎樣界定?發生的油田維護支出應該資本化還是費用化?是否需要預先提取油田維護費?這就是油田維護費會計目前應解決的問題，它們直接關系到油田維護費制度的取舍抑或改革。
將我國理論界、實務界關于油田維護費的爭論歸納起來，不外乎兩種觀點。一種觀點認為，油田維護費核算辦法應繼續采用;另一種觀點認為，應取消油田維護費制度，以便與國際慣例接軌。
我們認為，取消油田維護費制度的條件尚不成熟。但對現行的油田維護費制度中與會計理論相悖的內容，必須予以改革。
(一)改革的指導思想
構架我國的油田維護會計理論及方法體系，必須堅持從中國實際情況出發的原則。要充分考慮到我國石油天然氣行業的特點，充分關注我國與美國等其他國家在石油天然氣的采礦權的取得、勘探、開發及提升等各階段政策、法規、制度及方法上的區別。也就是說，在具體確定油田維護費用的會計處理方法的時候，既要借鑒國際慣例，更要兼顧中國實際，建立一套具有中國特色的油田維護費會計體系。
(二)需要明確的前提
改革油田維護費制度，必須明確以下幾個前提:'
1．明確“油田維護”的性質，界定 “油田維護費”的開支范圍。我們認為，油田維護的主要目的應是對已探明儲量的開采活動的維護，是屬于開采階段的行為，不應包括勘探和開發活動。所以，油田維護費應是在油氣田進行油氣開采之后對油田進行維護發生的支出。
2．明確油田維護活動的基本目的。油田維護的客觀結果一般是穩產，有時也能實現增產。在進行油田維護費的會計處理時，應分清具體的油田維護活動的基本目的是穩產還是增產，然后采取相應的核算辦法。
(三)具體建議
1．在將油氣田的勘探、開發、開采階段的勘探成本、開發成本、開采成本 (生產成本)進行系統核算的前提下，對有關的維護工程或維護活動規定具體的核算方法。
2．對投產以前的屬于開發性質的維護工程，有關的資金來源應同其他的投資活動一樣，依靠投資人的投資或債權人的貸款等來解決。而相關的支出則應予以資本化，即構成固定資產的作為固定資產管理與核算，不構成固定資產或不適合作為固定資產核算的應作為長期待攤費用處理。前者如注水井、注氣井等輔助油井，后者如為確保油田安全生產而造的小型防火墻、防風防沙林等。
對投產以后發生的屬于后續開發性質的工程活動，也比照上述辦法處理。
3．對投產以后的油田維護活動的相關支出，根據具體維護活動的基本目的嚴格劃分穩產支出與增產支出。將穩產的支出進行費用化處理，將增產性支出予以資本化處理，不能嚴格區分穩產與增產的，也應視有關支出金額大小、服務對象特點、受益期限長短等的不同而分別采取計入當期油氣產品成本、計入固定資產取得成本、列作長期待攤費用等處理方法。比如，有關維護活動形成的資產如果在相關的油井開采完畢以后仍可移動使用的，就可以作為固定資產核算，否則可以列作長期待攤費用；再比如，根據油田生產調整的需要而擴充土地所支付的土地收購和青苗賠償費用，如果金額不是很大可以直接計入
當期生產成本，否則可以按以后預計可開采量分攤計入以后各期的油氣產品成本中。
4．對予以資本化的油田維護費支出，應明確規定相應的攤銷方法。基本上應按預計受益期間的預計可供開采量進行攤銷。
5．對于預計未來將可能發生的、金額比較大的、不構成固定資產的維護費用，可以根據具體情況采用預提的辦法從各期的生產成本中預先提取。
6．關于成本項目。油田維護活動形成的固定資產，相關的折舊費用計入油氣產品成本的“折舊費”項目；油田維護活動發生的長期待攤費用，相關的攤銷金額計入有關受益期油氣產品成本的“油田維護費”項目；實際發生時直接予以費用化的維護費用，計入當期產品成本中的“油田維護費”項目；預先提取的油田維護費用在預提時計入各期產品成本中的“油田維護費”項目，實際發生有關費用時沖減預提費用。
主要參考文獻
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2． SFAS NO。 19， FASB，1997
3． 李志學 建立我國石油天然氣會計準則的思考。中國石油財會，1999；3
4． 課題組 石油企業實施《企業會計準則》狀況的實證研究。中國石油財會，1998；3
5． 曹志民 油氣成本核算與國際慣例接軌研究。中國石油財會，1998；4
課題組主持人：劉永澤
課題組成員：萬壽義 傅榮 陳立軍 杜春玲 孫光國 宋偉官`
