加入WTO與會計信息
西南財經大學會計學院 何本芳
[ 內容提要 ] 提供真實可靠的會計信息是加入WTO必須遵守的基本原則。但是，我國會計信息的質量令人堪憂。會計信息的失真既有人為造假的主觀原因，更有會計環境的不確定、會計制度的不完善、會計法規的可選擇等客觀原因 。本文擬從客觀原因入手分析之，并提出建議。
[ 關鍵詞 ] WTO 會計信息 真實性 會計規范
2001年9月17日,日內瓦傳來令人振奮的消息,中國加入世貿組織(WTO)的所有法律文件都獲得通過。這預示著中國走完了長達15年的“入世”之路，同時也預示著中國將在平等的前提下擁有權利、承擔義務，建立起與國際經濟交流的一個重要渠道。加入WTO給我國的民族經濟帶來了機遇和挑戰，對中國的會計事業的發展無疑也是一場新的革命。因為加入WTO，我國經濟融入全球經濟一體化的進程正在逐漸加快，隨著國際貿易的擴大、資本市場的開放、外資銀行的進入、國際結算業務的增加，與之相適應提高會計信息質量，規范會計信息的披露就顯得日益重要。會計信息作為一種國際通用的商業語言，作為一種公共信息，是廣大信息使用者進行經濟決策的依據，是確保市場有序規范運行的必要條件。提供真實可靠的會計信息是加入WTO必須遵守的基本原則。
可是，目前我國會計信息的質量令人堪憂，會計信息失真已到了相當嚴重的程度。據統計，我國大多數企業的主要會計要素的核算存在偏差，近90%的企業會計報表失真，資產不實、利潤虛增。會計信息失真甚至成了一種社會公害，嚴重地影響了信息使用者的利益 ，妨礙了市場的有序運行，損害了國家和公眾的利益，因而越來越多地引起人們的普遍關注，以致于2001年朱熔基總理在視察上海國家會計學院時揮毫為該院題寫了校訓：“不做假帳”。這不僅僅是對上海國家會計學院師生的殷切希望，也是對全國所有會計工作者提出的警訓。“不做假帳”是當前形式下解決會計信息質量問題的必然選擇，是發展社會主義市場經濟的必然要求，當然也是加入WTO必須遵守的基本原則。為了應對加入WTO，實現會計制度與國際慣例的接軌，我國會計領域進行了一系列重大改革，特別是從1993年7月1日開始實施的“兩則”“兩制”，1999年全國人大修訂出臺的新《會計法》以及財政部2000年12月29日發布的《企業會計制度》等等，這些法規、制度的出臺，最直接的作用和目的就是整治會計秩序，杜絕做假帳現象，根治會計信息失真，為加入WTO創造基本的經濟運行條件。那么，有了這些制度、準則就能杜絕會計信息失真嗎？答案顯然是否定的。雖然會計信息失真是通過會計工作表現出來的，但影響會計信息質量的原因卻是多種多樣的，既有人為的主觀原因，也有會計環境、會計制度、會計法規等客觀原因。但是，一談到會計信息失真，人們自然會聯想到銀廣廈從報關單源頭起做假；紅光電子管公司包裝上市；猴王集團、瓊民源、億安科技……這類人為造假導致的會計信息失真。實際上這類人為造假導致的會計信息失真也不是中國的“專利”，它是一個世界性問題，原因復雜，可以說是全球性的會計難題，就連美國證券交易委員會主席對此也十分頭痛，表示要采取堅決的防范措施，加以杜絕。其實，會計信息失真更有會計環境、會計制度、會計法規選擇等客觀原因導致即使有合法真實的原始憑證為依據，并且作合法合規的會計處理 ，也同樣有可能產生會計信息失真的問題。
本文擬從客觀原因入手，探討會計信息失真問題。
九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了新修訂后的《中華人民共和國會計法》，為我國21世紀促進經濟發展的會計工作奠定了堅實的法律基礎。新《會計法》把保證會計資料真實完整列為會計法的立法宗旨，并制定了相應的條款，以期遏止企業會計信息嚴重失真的局面。那么，什么是會計信息的真實性？我們似乎很難為之下一個科學定義，不同的人從不同的角度理解會得出不同的結論。我國《企業會計準則》第10條對會計真實性的表述是：“會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映財務狀況和經營成果“。可見，真實性就是如實反映，不得掩飾。當會計沒有達到這個目標的時候，就出現了會計信息失真問題。也就是說，真實性的標準是：“ 如實反映”。不管會計規范如何，只要會計信息沒有如實反映企業經營狀況和財務狀況的真實，即使會計處理符合會計制度的要求，這類會計信息也是失真的。顯然，將會計定位在完全反映經濟真實，對會計及會計職責而言是過高要求。作為會計受制于會計存在的客觀環境，且會計的基本前提如貨幣計量、會計分期以及權責發生制、謹慎性原則等的運用決定了會計在相當程度上必須依賴于估計和判斷，因為作為會計對象的許多經濟現象和過程往往帶有不確定性或數量上難以明確區分，如：固定資產計提折舊、費用的攤銷、各類資產減值準備金的計提等，只能借助于估計或理論上認為合理的分配標準進行處理，所以，許多會計信息處理結果在很大程度上是近似的，不是絕對真實的，更不是精確的。要求完全反映經濟真實是無法達到的，也是不切實際的。應該說真實是相對的，絕對真實是沒有的。引起會計信息失真的客觀原因歸納起來有：
1．會計核算制度缺乏統一性，信息不可比，導致失真。
我國過去不同所有制、不同行業的企業執行不同的會計制度，93年7月1日后一般企業和外商投資企業分別執行分行業的會計制度和外商投資企業會計制度，2000年12月29日財政部以財會[2000]25號發布了新的《企業會計制度》，并規定從2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內執行。也就是說，現在股份有限公司執行新《會計制度》，其他企業仍執行93年7月1日起開始執行的分行業的會計制度。不同的會計制度，所采用的會計政策不同，如新會計制度規定除貨幣資產以外的所有資產（包括存貨、應收帳款、固定資產、無形資產、長期投資、在建工程等）都應提取減值準備，而分行業的會計制度除應收帳款提取壞帳準備外，其余都不提取；新會計制度將企業開辦費、前期科研開發費一次計入當期損益，而分行業的會計制度卻不是這樣，由此造成股份有限公司與一般企業之間的信息不可比。正是由于股份有限公司執行新《會計制度》，因此不少上市公司在2001年中報和年報中聲稱受新會計制度的影響產生虧損。可以說，清華紫光是受新會計制度沖擊最大的公司之一，按照新會計制度，前期科研開發費用不能資本化，也不能在較長的一段時間內逐漸攤銷，只能在發生當期全部攤完；開辦費先在“長期待攤費用”中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益，這規定突出了會計核算的謹慎性原則，卻有悖于權責發生制和配比原則，這對于科研投入較大的高科技企業、IT企業影響較大。清華紫光正是由于 不堪新《會計制度》的沖擊，使帳面難看，2001年每股收益—0.115元，作為上市公司中“藍籌”象征的清華紫光的突然“變臉”，使投資者措手不及，股價從38—39元/股直奔18—19元/股。事實上，作為高科技企業的清華紫光在2000年上半年不論是本部還是下屬子公司都處于投資高峰期，再加上大多數子公司都是2000年剛剛成立，還需要經過一個自然的研究、實踐、試產、改進、穩定和成熟的過程，一次性將開辦費和科研費記入當期損益，虧損是不難理解的。試設想一下，清華紫光若不是上市公司，仍執行原分行業的《工業企業會計制度》，也許每股收益不是負數而是正數。那么同樣的企業執行不同的會計制度，其結果大不一樣，其信息是不可比的，何為如實反映？
2．會計準則、制度和會計政策有可選擇性導致信息失真
由于各企業具體情況不一，準則只能對企業的工作提出基本原則和規范，不可能盡善盡美，這樣對同一會計事項的處理就有多種備選的會計處理方法。如：（1）企業對存貨采用不同的計價方法，對其財務狀況和經營成果會有不同的影響，究竟何種方法才算“如實反映”？（2）財政部財會[2001]57號文件發布的《企業會計準則 固定資產》對固定資產的定義為：使用年限一年以上，單位價值較高的有形資產。單位價值何為“較高”，沒有規定量化標準，固定資產預計殘值、預計使用年限、計提折舊的方法等都由企業自己決定。這種職業判斷上的模糊性是雙刃劍，若會計人員職業判斷不夠準確或企業有不良意圖，那么此準則有可能成為企業合法操縱利潤的工具；（3）新《會計制度》規定：除貨幣資金以外的所有資產發生減值時都要提取減值準備。應該說計提減值準備賦予企業更廣闊的空間，目的在于使企業更穩健地確認當期收益，更真實地、公允地反映企業的財務狀況，在理論上更符合謹慎性原則。但是，不可否認也不可避免地會帶來新問題：如何界定資產價值，如何計提減值準備，按什么比例計提，都沒有絕對的標準，需要會計人員根據具體情況作出判斷，而判斷所依據的條件和衡量的標準各不相同，這就為企業管理者、會計人員可能利用這種會計的隨意性、利用具體項目內容的伸縮性，合理合法的帶有偏向性的假設來歪曲財務報表上的利潤，使之成為企業盈余管理的手段，使會計信息有意或無意的不能反映真實。
3．會計規范不完善，導致失真
我國會計規范改革的歷程遇到了我國轉軌經濟所特有的困難，如：因產權問題和改制不徹底造成關聯交易泛濫，關聯交易、債務重組變成了上市公司糊弄市場監管者和投資者出其不意的制勝“法寶”。99年度許多上市公司根據99年1月1日起施行的《企業會計準則 債務重組》之規定將重組的債務帳面價值與清償資產價值之間的差額作為營業外收入，使績差公司“烏雞變鳳凰”的債務重組實際上變成了報表的重組，變成了企業調節、操縱利潤的工具 ，其會計信息的失真，應該說是準則為其開了方便之門。這對企業會計準則的制定提出了嚴峻的挑戰，針對這種情況，為了堵塞這個漏洞，財政部不得不于2001年進行了修訂，修訂后的債務重組準則，將重組債務的帳面價值與清償資產價值之間的差額作為資本公積，使那些想通過重組獲得非持續性收益而粉飾業績，以圖上市、配股或避免被摘牌的企業望而卻步。
4．會計準則的制定和頒布落后于會計實踐和經濟行為的創新
當新情況、新領域、新行業出現時，很難找到長期有效的會計準則作為操作的依據，使會計處理“無法可依”。加入WTO，將對企業無形資產這一會計要素產生深刻而廣泛的影響 。因為我國加入WTO正值知識經濟浪潮席卷全球之際，從會計角度看，知識經濟最大特點是無形資產占企業資產的比重顯著增加，對一些高科技企業來說，它的比重甚至位居企業資產的首位。且入世后，中國知識產權保護與WTO協議為代表的國際慣例將全面接軌，企業將更加注重知識產權的開發、利用和保護；商譽的確認和計價問題又一次擺在人們的面前。無形資產的全面計量、核算、反映又成為我國加入WTO后企業會計必須開拓的一個新的業務領域；面對日益激烈的國際競爭，未來知識經濟時代，企業的發展更加依賴知識、科技、人才、智力等生產要素，企業必將特別重視人力資源的開發、配置、利用和維護，人力投資大大增加，這就要求對人力資源的投入和產出價值進行必要的計量、核算和反映，人力資源會計將在企業中得到實施；隨著經濟的發展，可利用資源的減少，企業要想長期生存和發展，除最大限度追求利潤外，還必須履行社會責任，如環境保護等。因此社會責任會計等應運而生。可遺憾的是，至到現在為止，我國的會計制度在有關無形資產、人力資源、社會責任會計方面還是空白，有關的要素還不能在財務報告中得到反映，這樣的財務信息很難說是反映了經濟真實。
5．會計事項的不確定性，導致難以反映經濟的真實
不確定會計事項是指一定狀況或處境下的最終結果是利得還是損失，只有在發生或不發生一個或若干個不確定的未來事項時才能確認。其中包括：與信用有關的事項，如：應收、應付款項；與時間有關的事項，如：外幣業務中匯率變動引起的匯兌損益導致企業資產、負債發生相關變化；與社會經濟變化有關的事項，如：利率、物價變動指數等。這些會計事項，我國會計準則與會計制度對其信息的披露沒有作出規定，或規定得不夠具體，在會計實物中，這些問題的處理更多依賴會計人員的職業判斷，由此可能導致會計信息的不確定性，使之難以反映經濟的真實。
綜上所述，要遏止會計信息失真，建立會計規范體系，完善會計制度勢在必行：
首先，要建立統一的會計規范體系。目前我國會計的直接規范體系包括三個層次：（1）會計法；（2）企業會計準則；（3）會計制度。根據WTO設立協定第16條第4款規定，所有會員國的法規應與WTO的國際規范一致。目前我國雖然已經制定發布了16條具體會計準則，但大部分僅限于上市公司應用，其他企業尚未應用；2000年12月29日頒布的新〈〈企業會計制度〉〉暫在股份有限公司施行，其他企業仍執行分行業會計制度，這就使不同行業的企業可以按不同的制度來提供會計信息，這與WTO要求遵守共同的游戲規則實行國際間的公平競爭的基本原則不相適應。因此，我們必須按照國際慣例，建立統一的以會計準則為核心內容的會計規范體系，進一步規范會計信息，盡快在所有企業實行2000年12月29日頒布的新《企業會計制度》，以打破不同行業適用不同會計制度的不合理的狀況。因為，新《企業會計制度》是結合我國實際情況，參照國際會計慣例制定的，它對規范我國企業會計核算行為，真實完整地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，提高我國會計信息的質量具有深遠的意義。
第二、加快制定具體會計準則的步伐，并逐步與國際會計準則接軌。我國目前已修訂或制定了包括《無形資產準則》、《借款費用》、《租賃》、《存貨》、《固定資產》、《中期報告》等16個具體會計準則，這些準則的制定和施行，促進了國民經濟和證券市場向健康、良性方面發展，使中國的會計體制日趨完善，并正逐步與國際會計準則接軌，但與國際會計準則相比，仍存在一定的差距。如數量上，隨著經濟的發展，國際會計準則在不停的進步，目前已制定了100多項，而我國目前只有16項，所以，前不久財政部召開的“會計準則國際研究會”確定進一步加快具體會計準則的制定步伐，爭取用3年左右的時間建立起中國會計準則體系，使會計核算“有法可依”，同時也可以縮小中國會計與國際慣例之間的差異，推進中國會計準則在大多數重要方面符合國際會計慣例，提高中國企業尤其是公司制企業會計信息的國際可比性。
第三、會計法規的制定，應具有可操作性。會計工作是一項技術性很強的工作，有其自身的工作規律，會計法規的制定應符合會計工作客觀規律的要求，尤其是關于會計信息質量方面的判定方法和判定標準要有良好的可操作性。如果會計法規模棱兩可，操作性不強，其貫徹就會大打折扣。因此，對一些基本業務應作出具體規定。如目前暫在上市公司中執行的新《會計制度》要求對存貨、應收帳款、 無形資產、固定資產、長期投資等提取減值準備，就應對提取方法和比例作具體規定，以降低調節利潤的可能性。
第四、建立健全會計信息披露制度。會計信息披露是與證券市場相伴而生的，任何一個企業都必須通過合適的方式向投資者、債權人、外部利益關系人乃至政府公開其財務信息，這既是企業經營者的責任，也是企業財務會計的基本目標之一。財務信息公開披露制度是指政府或政府授權的證券管理機構、自律機構通過制定法律、法規、準則或規章等形式，對證券發行者所必須公開披露的財務信息的內容、數量、質量以及質量的認定，相應的文件種類及格式，披露的方式，次數及時間，以及違反規定的法律責任和處罰辦法所作的統一規定。入世后“市場準入”原則是對待的，我國將敞開市場的大門，取消很多限制和歧視條件。隨著上市公司的增多，證券市場規模的擴大，企業股權的分散，必須盡快以立法形式建立健全會計信息披露制度，以確保會計信息更加真實完整，以便為國際資本的流動構筑一個國際化平臺。
參考文獻：
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