關于進一步完善我國企業會計法律制度體系建設的若干思考
作者姓名： 關振宇 段鳳霞
工作單位： 北京青年政治學院管理系財會教研室
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摘 要：
在回顧我國現有企業會計法律體系的形成歷史并對其格局進行深入分析的基礎上，本文面對加入WTO后所必然引起的國際化大趨勢、網絡經濟時代的到來以及新興行業的不斷涌現等一系列現實問題，就其對我國現有會計法律制度體系的進一步完善所造成的影響、沖擊和挑戰進行了探討。
關 鍵 詞： 企業會計 法律體系 核算模式 國際化 網絡經濟 公司制 職業道德
正文：
關于進一步完善我國企業會計法律制度體系建設的若干思考
關振宇 段鳳霞
伴隨著改革的深化、開放的擴大和社會主義市場經濟體制的進一步完善，我國目前的會計法律制度建設，基本上已形成了以《會計法》為中心，國家統一的會計制度為基礎，相對比較完整的法律制度體系。完善的會計法律制度體系是會計工作順利進行和健康發展的有力保障，對我國社會主義市場經濟的發展與成熟起著有效的促進作用。然而，加入WTO后所必然導致的國際化大趨勢、網絡經濟時代的到來以及新興行業的不斷涌現，均會對我國現有的會計法律制度體系的建設與完善提出新的挑戰。我們有必要在回顧改革開放以來我國會計法律體系建設歷程的基礎上，在認清不足的前提下，展望與確定未來的發展方向與目標。從而在完善社會主義市場機制、充分體現市場經濟對會計工作的共性要求方面，發揮出會計法律體系自身的作用。
一、 現有會計法律體系形成過程的歷史回顧及格局分析
（一）、現有會計法律體系形成過程的歷史回顧
標志著我們黨和政府的工作重心轉移到經濟建設上來的十一屆三中全會召開不久，我國首先意識到了會計法律體系的不健全、不完整給會計工作與經濟改革造成和帶來的不適應性。全國人大隨即著手開始起草《會計法》，1985年1月，我國第一部《會計法》經六屆全國人大常委會第九次會議通過，并于同年5月1日起實施，它表明了會計法制建設的重大突破；1990年12月，國務院第七十四次常務會議審議通過了《總會計師條例》。1992年11月，經國務院批準，財政部發布了《企業財務通則》和《企業會計準則》，并出臺里分行業的財務會計制度（以下簡稱為“兩則兩制”的頒布與實施）。1992——1993年間，一系列的重大財務會計制度改革，掀起了我國會計改革的高潮。“兩則兩制”的發布與實施，實現了我國會計核算模式的轉換，即由適應于高度統一的計劃經濟體制的財務會計核算模式，轉換為適應于社會主義市場經濟體制的財務會計核算模式，主要體現在：設立與統一規劃了六大會計要素；由多種記賬方法統一為借貸記賬法；資金平衡表改為資產負債表?！皟蓜t兩制”初步實現了會計核算模式的國際化，為引進外資，企業走出國門奠定的財務會計的行業基礎。
十四屆三中全會明確提出了建立社會主義市場經濟體制的戰略目標以后，1993年12月八屆全國人大常委會第五次會議對《會計法》
進行了必要的修定。然而，隨著改革開放的不斷深化和社會主義市場經濟進一步的發展，我國社會經濟環境發生了根本性的變化。會計工作出現了很多新情況、新問題，《會計法》在執行過程中也暴露出一些操作性不強，約束力不夠的問題，特別是面對WTO的加入以及我國企業境外股票發行等新問題時，我國會計工作同經濟改革與發展的不適應性，同國際慣例的差異及不可對接性的矛盾越來越突出，企業會計的國際化協調，充分體現市場經濟條件下的會計工作共性要求已非常的迫切。同時，公眾關心上市公司的會計信息的程度遠高于對非上市公司會計信息的需求。因此，高會計信息質量，保證會計信息的可靠性，提高會計信息的透明度，便被提到了意識日程上來，尤其是瓊民源事件發生后，社會公眾及證券監督部門對會計核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于1997年發布了第一個具體會計準則——關聯方關系及其交易的披露，從而增加了關聯交易的透明度，又于98年發布了《股份有限公司會計制度》和收入投資等七個具體會計準則。《股份有限公司會計制度》和八個具體會計準則的發布實施，對于提高股份有限公司，特別是上市公司的會計核算和會計信息質量起到了良好的作用。
時至今日，我國的市場經濟已經走過了近10年的歷程，并且有了長足的發展，然而，在股份有限公司會計信息質量日益提高的同時，其他企業的會計信息質量仍然維持在“兩則兩制”時的狀態。分行業財務會計制度是在我國市場經濟剛剛起步階段時制定的財務會計制度，有較多的計劃經濟痕跡，其中，不能真實反映企業財務狀況和經營成果，已成為企業會計信息不可靠的主要原因之一，財務會計制度不適應市場經濟發展的需要及不能滿足與國際經濟接納要求的矛盾日益突出。因此，早在95年10月，國務院針對當時會計工作中出現的問題，提出了“整頓會計工作秩序的約法三章”，1996年4月國務院發布了《關于整頓會計工作秩序，進一步提高會計工作質量的通知》，明確提出了整頓的重點和提高會計質量的措施。1999年9月黨的十五屆四中全會通過的《關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》明確提出了改革會計法規的具體要求：在建立健全全國統一的會計制度的基礎上，真實反映企業經營狀況，通過改進加強經濟核算，堵塞各種漏洞，把加強管理與反腐倡廉結合起來。所有的這一切充分表明，又一次會計改革的風暴來臨的條件已經充分形成，里程碑性的會計改革高潮即將到來。終于，99年10月31日，第九屆全國人大常委會第十二次會議通過了重新修訂的《中華人民共和國會計法》并于2000年7月1日起實施。新會計法第八條規定：“國家實行統一的會計制度”這一規定的指導思想在于會計制度的標準應當統一，作為國家統一的會計制度重要組成部分的會計核算制度，也應制定統一的適合于我國實際情況的會計核算標準。隨后，國務院于2000年6月21日，發布了《企業財務會計報告條例》，作為實施《會計法》的配套法規。它在兩個方面實現了重大突破，一是對廣大會計要素作了重新定義，二是不僅規范了編制報表的行為，而且還規范了財務會計報告 索要者的行為。六大會計要素的重新定義，具有劃時代的歷史意義。它為后一步的會計改革指明了方向，即會計改革不能停止、不能倒退，我們今后制定的會計核算標準必須嚴格按照會計要素的定義進行規范。2000年12月29日，財政部正式發布了《企業會計制度》，于2001年1月1日起首先在股份有限公司范圍內實施，同時選擇部分國有企業試行，條件成熟時將全面推廣實施?！镀髽I會計制度》的發布，是貫徹實施《會計法》和《企業財務會計報告條例》的重要步驟，也是完善我國企業會計核算制度，統一會計核算標準，提高企業會計信息質量的具體措施，是我國會計改革與發展史上的又一重要里程碑，即實現并完成了向國家制度統一的會計核算標準的會計管理模式的轉變與飛躍。同時，《企業會計制度》的頒布與實施，也標志著我過會計法律制度體系的基本形成。
改革開放以來，通過二次質的飛躍與改革，國家統一的，打破行業、所有制界限，集財務會計于一體的會計核算制度體系，包括會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程的會計核算標準已得到最終確立。如果說“兩則兩制”使我國會計核算模式發生了形式上的變化，那么，《企業會計制度》則標志著我國的會計核算模式發生了實質性的變化。
（二）、現有會計法律體系的格局分析
以《企業會計制度》的頒實施為標志，我國會計法規建設目前基本已形成了以《會計法》為中心、國家統一的會計制度為基礎的相對比較完整的法規體系。
縱向分析，我國的企業會計法規體系包括三個層次：
第一個層次是會計法律，主要是指會計法。會計法是我國會計工作的根本大法，是從事會計工作、制定其他各種會計法規的依據。它規定了會計工作的基本目的，會計管理權根、會計責任主體、會計核算和會計監督的基本要求，會計人員和會計機構的職責權限，并對會計法律責任作了詳細規定。
第二個層次是會計行政法規。會計行政法規是由國務院規定的有關會計工作的規范，主要有《總會計師條例》、《會計專業職務試行條例》，以及剛頒布實施的與會計法相配套的《企業財務會計報告條例》等。
第三個層次是國家統一的會計制度，是由《會計法》授權、財政部制定的有關會計工作規范。如企業會計準則、企業會計制度、行業會計制度等。
橫向分析來看，企業會計法規體系包括四個方面的內容：一是會計核算方面的法規，如企業會計準則、企業會計制度、行業會計制度補充規定等，它們是國家統一會計制度的重要組成部分，在企業會計法規體系中處于十分重要的地位；二是會計監督方面的法規，主要包括了《會計監督管理辦法》、《內部控制制度規定》等；三是會計機構和會計人員方面的法規，如〈〈總會計師條例〉、《會計專業職務試行條例》、《會計從業資格管理辦法》等，四是會計工作管理方面的法規，如〈〈會計檔案管理辦法〉、《會計電算化管理辦法》、《關于會計核算軟件評審問題的補充規定》。
二、現有企業會計法律體系運行過程中所面臨的問題及對策
1、認真對待和準確把握企業會計核算法規在當前所面臨的適用性問題。
會計核算制度是國家統一會計制度的重要組成部分，在企業會計法規體系中處于十分重要的地位，對于保障正常的會計工作秩序、保證會計信息真實可靠有著至關重要的作用。如前所述，會計核算制度包括企業會計準則、企業會計制度、行業會計核算補充規定等。但這些制度的適用范圍是不一致的，有的適用于所有企業，如現金流量表準則、收入準則；而有的只適用于股份制企業，如投資準則；有的雖規定目前適用于股份制企業，但又鼓勵其他有條件的企業采用，如《企業會計制度》。面對眾多的會計核算制度針對企業的實際情況，企業會計人員如何準確地尋找和運用適用于自身企業情況的核算制度與法規，的確是一個不容忽視的問題。
首先，應依據所在企業的具體情況確認是否執行《企業會計制度》?！镀髽I會計制度》的適用范圍是：首先在股份有限公司范圍內實施，同時選擇部分國有企業試行，并且鼓勵其他非國有企業先行實施；其后，再由所有企業實施。所以，企業首先應明確自身是否為股份有限公司，如果是，當然應該執行《企業會計制度》，如果不是，則應根據會計部門的實際情況，如會計人員素質、管理要求、計提各項準備金的承受能力等，由決策層決定是否執行《企業會計制度》。國有企業如決定執行《企業會計制度》，還要報請同級財政部門批準或備案。
其次，依據所在企業的性質，確認所要執行的具體會計準則。企業會計準則適用范圍往往分為適用于所有企業、股份有限公司兩大類。已經發布的13個具體會計準則中，關聯方關系及其交易的披露，資產負債表日后事項，建造合同，投資，會計政策，會計估計變更和會計差錯更正，收入等6個準則只適用于股份有限公司。其他具體準則則適用于所有企業。
最后，依據企業會計制度、會計準則的要求制定會計政策，建立會計帳簿體系。即依據《企業會計制度》、《外商投資企業會計制度》及《行業會計制度》設置會計科目、編制會計報表。另外，企業還應仔細研究財政部制定的各種作為會計制度或準則補充內容的暫行辦法及補充規定，并關注其適用性。
2、廣泛推行和實施《企業會計制度》，應以企業建立完善的法人治理結構和具備完善、有效的內部控制制度為前提。
如果對這一問題認識不足，必將引起新情況下的會計信息失真，如濫用計提資產減值準備的規定來蓄意調節利潤，從而人為造成不同會計期間的損益大起大落的可能性，既是具有代表性的、潛在危機的表現所在。我國市場經濟改革的實踐證明，公司制是現代企業制度的一種有效組織形式，公司法人治理結構是公司制的核心。而國有企業的公司制改革，最重要的是要明確股東會、董事會、監事會和經理層的職責，形成各負其責、協調運轉、有效制衡的公司法人治理結構。公司治理的本質是解決由所有權和控制權相分離而產生的代理問題，因此，公司法人治理結構的核心是處理好作為委托人的董事會和作為代理人的經理之間的關系，包括董事會如何有效地激勵和監督約束經理人員。
公司法人治理結構不健全，則必然難以依法進行會計核算。法人治理結構的不健全，一般指股東會、董事會、經理和監事會的機構設置不全或職責不到位，具體則體現為政企不分、產權不清、責任不明。如果是政企不分則企業沒有自主權和獨立性，自然就很難依法進行會計核算；若是產權不清，投資主體缺位，不知誰對企業資產負責，沒有人關心公司的經營，也就無人真正關心是否依法進行會計核算；如果企業內部分工不明，從而導致責任不清，沒有相互制約和監督，實事上也很難依法進行會計核算。而內部控制是通過企業內部部門和人員在明確分工的基礎上進行的相互聯系、協助、監督和制衡，并進而促成組織、管理體系的完善，既可保護企業財產的安全完整，又可保證企業經營活動的高效運行，使管理層能夠最大限度地降低成本，全力以赴地開拓市場?？梢?，只有企業建立了健全的法人治理結構，才能把責任真正明確到人，從而在根本上解決公司、企業、會計資料中存在的問題，切實提高會計信息質量，增強會計信息的透明度。
3、做為統一的、企業會計制度整體內容一部分的各行業會計核算辦法應及時出臺。
現行實施的統一的企業會計制度，是對金融保險業和小企業以外的所有企業共性業務的操作原則及內容的規范，既對會計核算的一般原則及要求、會計科目的設置、具體賬務處理和會計報告的編制內容等所進行的規范。因而，在此基礎上，就針對各行業企業來講的專業性較強的會計核算辦法而言，應作為《企業會計制度》的統一整體而需要盡快加以明確和發布。這方面的工作目前仍未到位。
由于各行業、所有制企業的會計核算區別主要體現在成本構成不同、相應的收入核算不同，因此，各行業所有制企業的個性業務，只有采取擬訂相應各個行業會計核算辦法的方式來解決，既及時出臺特殊行業業務的專業核算辦法，如工交企業成本核算辦法，商品購、銷、存核算辦法，進出口業務核算辦法，房地產商品開發業務核算辦法，體育產業公司（職業俱樂部）業務核算辦法等。這些均是進一步完善、統一企業會計制度的后續工作，需下大力氣來認真完成。
另外，新制訂的《金融企業會計制度》于2001年11月發布并于2002年1月1日暫時在上市的金融企業范圍內實施以后，全國統一的《小企業會計制度》的出臺問題，應在引導建立條理完備、實施良好的經濟管理體系特別是建立民營企業的會計核算體系方面，積極有效和穩妥地邁出實質性的步伐。從而為確立完備的、國家統一的、集財務會計于一體的會計核算制度體系而鋪平道路。
4、適應網絡經濟發展的客觀需要，出臺相應的會計法律法規時應注重其內容的前瞻性。
信息化技術在財務會計領域中的發展與運用，尤其是網絡財務或電子商務會計的出現，必將對現行的一系列會計法規的建設與完善產生深遠的影響，相應的法律法規需及時出臺?，F行的會計法律法規在修訂過程中也要認識到這一問題，并增加其內容的前瞻性。未來會計將是一種以信息化和國際化為基本特征的網絡會計，它不僅以信息技術為核心，同時也以全球化、國際化為形態。在網絡數字化的信息時代，數字力與營銷力、企劃力和形象力一樣，將成為工商企業提高未來競爭力的決定性內容。因此，在全新的會計核算背景及平臺下，過去或現在適用的某些核算原則、方法和觀念、勢必受到挑戰，因為，同無數事實已證明了的規律一樣，會計作為一種社會科學技術，其理論與實務總是建立在會計環境基礎上的。當世界經濟從工業經濟時代向網絡數字經濟時代邁進的時候，一方面，能迅速適應配套需要的敏捷制造方式，即以“零庫存”為特征的適時生產與管理系統——虛擬企業的出現成為可能；另一方面，分散于各地的不同市場將聯成一個整體，在一個超越了時間限制的、全天候的交易循環體內，企業可以通過網絡及時獲取各種商品與服務的市場公允價格信息。在信息傳播速度有了新的衡量標準后，這一切都使得會計以市價為基礎的計量屬性的推廣和應用成為可能，進而為提高會計信息同決策的相關性和有用性提供了前提，使得現行成本的計量方法和屬性受到了挑戰。例如，在現實會計實務的處理中，如果按歷史成本原則計量某種軟件商品的產品成本，一般是把商品化軟件的研究開發費用、以及維持其產品基本功能所需費用作為資產計列，并在預計銷售數量的基礎上，將成本分攤入產品中去。這一符合了傳統財務會計原則的操作過程，雖然確保了會計信息的客觀性和可驗性，有利于消除財富分配中的主觀因素，但按歷史成本來計量數字資產，或運用于網絡經濟條件下的虛擬企業運行過程，其會計信息的決策相關性和有用性將大為降低。將計算機軟件企業與傳統制造企業進行比較不難發現：軟件產品生產企業的有形資產非常有限，且在會計上的賬面資產也很小。根本看不到有形的而且是大規模的生產車間、原材料消耗及產品，往往只是每人擁有一個工作間、一把椅子、幾臺電腦。但他們創造的價值卻難以用傳統的增長模式去計算，因此，在網絡經濟條件下所產生的虛擬企業環境中，會計假設（包括主體、持續經營、分期、貨幣計量）、會計組織、成本計算方法等均面臨新的選擇。同時，網絡信息經濟的發展，將使無形資產在企業價值中所占比重逐漸增加，并對企業實現其競爭優勢發揮至關重要的作用。對無形資產進行合理有效的確認與計量將成為未來社會經濟的迫切需要，而現行會計制度是以有形資產的確認、計量為主體，以現實交易價格為核算基礎來構建內容框架的。因此，對無形資產的反映和披露也因循有形資產的提示方式來進行。但由于無形資產價值往往缺乏現實的交易價格而無法有效、及時、合理地加以確認計量，只能采用獲取該無形資產時所發生的成本來予以表示，這便導致無形資產的賬面價格將嚴重偏離其實際價值，導致企業的價值無法得到恰當的反映。如果企業會計制度不能有效地解決以人力資源為代表的無形資產的計價問題，會計核算存在的必要性必將受到質疑。
此外，賬務報表的呈報范圍、時間和形式亦將產生根本性的調整與變革。信息披露方式的革新與效率的提高亦應在網絡經濟時代受到重視。同時，基于網絡財務中出現的新內容，如新的會計憑證形式：電子訂單、電子發票等電子單據；新的會計核算方式：網上采購核算、網上銷售核算、網上對賬與結算等，應當結合企業自身特點，制定出符合《會計法》要求的、網絡新環境下的會計制度核算管理體系，完善基于網絡財務表現在互聯網和電子商務特點上的法律制度條文。
5、重視會計人員業務素質的提高及職業道德的加強是確保會計法律體系有效運行的前提條件。
反映與計量經濟活動的會計工作是為我國市場經濟的發展服務的，經濟能否發展、經濟增長的預期能否實現，會計法律體系的健全與否只是一個方面，而確保法律體系的有效運行，并真正地發揮出自身的效能，需有二個條件：一是會計人員的自身業務素質。會計工作首先是一門技術、從事會計工作的人員需要經過專門的教育和訓練，并不是什么人隨便都可以去做。在社會分工越來越細化的今天，從事某些特定的職業，必須具有專門的資格。這也是社會進步的標志，會計行業更應如此，確保會計信息的真實性，必須像重視駕駛員持照駕車一樣，重視會計人員的資格問題。會計人員無證上崗，也將危及社會經濟秩序和安全。核發會計資格證書制度必須進一步的規范與完善，必須以系統化學習且完成實踐操作訓練為前提，必須以會計專業化為前提，而不能實施“相關性”的學科也予以核發資格的寬口徑政策。二是會計人員的職業道德，古人說的好：“厚德載物”。加強會計職業道德建設，直接的效果是向市場環境提供真實的會計信息，使做假賬提供虛假會計資料的行為成為人們所公認的恥辱行徑，而長遠的成效則是人們對市場及經濟發展的前景所建立起來的信心、決策成本的降低。試想，如果上市公司提供的會計信息是不真實的，這種基本道德問題所造成的后果是什么？毫無疑問，是股東的遠離，是市場無情的拋棄，德失而物亦失。加強會計監督，一方面是建立健全內部控制制度，以在運行機制上確保結果不偏離基本的道德水準；另一方面是加強外部監督，即建立健全注冊會計師的相關法規，加強注冊會計師的職業道德建設，在明確注冊會計師的審計責任上下功夫。
6、進一步的明確會計核算制度與會計準則、稅法與財務制度的相互關系。
首先，會計核算制度與會計準則的關系。在我國現階段，會計核算制度與會計準則應并存，共同規范企業會計核算行為。自1997年發布《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》以來，具體會計準則的數量也只有13個，尚未構成完整會計規范體系。在這種情況下，僅依靠會計準則來規范企業的會計核算行為是不夠的，與之不同的是，會計核算制度則比較系統，將經濟業務的核算直接指向會計科目和會計報表，符合多數財會人員的閱讀習慣，操作性強。從已發布的會計準則來看，無論從結構體例，還是從會計政策的闡述方式，均 與國際慣例相似，且對獨立的經濟業務會計核算所披露的規定比較系統和完整。適應我國的國情和對外開放的要求，會計準則和會計核算且在相當長的時間內，不可相互代替，在這種情況下，需要處理好以下幾個問題：一是會計核算制度應與會計準則的規定，應保持一致性，即對同樣的經濟業務所允許采用的會計政策應保持一致，不能出現“兩張皮”現象。二是在新的會計核算制度中應繼續保持原有的結合會計科目的使用和會計報表的編制闡述會計核算的基本原則和會計要素的確認和計量標準的做法，而不是將會計核算制度變成簡單的會計科目匯總會計報表及其使用說明。
其次，會計核算制度與稅法的關系。會計核算制度為稅法的實施提供了基礎性的會計資料，是納稅的主要依據。制定會計核算制度時，在不違背會計核算一般原則的前提下，應盡量與稅法保持一致，減少調整事項，以便于企業納稅。但由于會計核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異必將會導致會計核算制度與稅法不一致的情況，這也是國際慣例。例如，會計核算制度要求企業計提資產減值準備，并計如損益，而稅法一般情況下對于未發生的資產損失不允許在應納所得額前予以扣除，對于會計核算制度與稅法的差異，國際上一般卻要用納稅調整的方法進行處理，我國也應采用國際通用的做法。
最后，會計核算制度與財務制度的關系。財務制度是政府為強化對企業的財務管理而制定的，與企業所在的國家的所有制相關。隨著我國企業公司化改造粒度的加大政府對企業的管理方式也由直接管理轉向間接管理，相應的國家財務制度內容，也將作較大的調整現行的財務制度中所包括的會計要素的確認和計量內容，將由會計核算制度來規范。
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