摘 要:本文在對增值稅類型及改革實踐進行回顧的基礎上,分析我國進行增值稅轉型的必要性,對增值稅轉型試點改革過程中反映出來的問題進行研究,并有針對性地提出推進增值稅轉型改革的建議?
關鍵詞：增值稅轉型;生產型增值稅;消費型增值稅
一、我國增值稅類型及改革實踐回顧
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工?修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額,以及進口貨物的金額計算稅款,并實行稅款抵扣制的一種流轉稅?從計稅原理而言,增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅,所以稱之為“增值稅”?根據對外購固定資產處理方式不同,增值稅可分為生產型增值稅?收入型增值稅和消費型增值稅三種:生產型增值稅是指在計算應納增值稅額時,只允許從銷項稅額中扣除外購原材料等勞動對象的進項稅額,不允許扣除外購固定資產的進項稅額?
目前世界上大多數國家實行消費型增值稅,只有我國和印度尼西亞等少數國家采用生產型增值稅?我國在1994年之所以選擇生產型增值稅,是與當時的經濟發展環境分不開的?然而,隨著經濟環境的變化以及經濟發展水平的提高,生產型增值稅的弊端日漸明顯?黨的十六屆三中全會做出了“增值稅由生產型改為消費型,將設備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定,明確了我國增值稅改革的方向?
2004年9月,我國增值稅轉型的試點改革首先在東北地區展開?這次改革有幾個方面的特點和限制:僅僅面向裝備制造業?石油化工業?冶金工業?船舶制造業?汽車制造業?農產品加工業?高新技術產業和軍品工業等八個行業;僅僅面向一般納稅人;只允許抵扣2004年7月1日以后企業購進的固定資產所含稅金;實行“增量抵扣法”?
2007年5月11日,財政部?國家稅務總局聯合印發了《中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》?辦法規定,自2007年7月1日起,在中部六省26個老工業基地城市的八大行業實行增值稅試點改革?這是繼東北地區老工業基地之后,第二批實行擴大增值稅抵扣范圍試點改革的地區?
二、增值稅轉型的必要性
(一)有利于增強我國產品在世界市場的競爭力
很多國家為了增加本國產品在世界市場的競爭力,對出口產品采用零稅率?我國采取的出口退稅政策的實質是對為生產出口產品而在購進環節發生的進項稅額予以退稅,在生產型增值稅下,在增值稅計算時就不抵扣固定資產部分,在退稅金額中自然也不包括為生產該出口產品而外購的固定資產已繳納的稅金?這樣一來,在稅率相同的情況下,我國產品在進入國外市場時背負了比國外同類產品更高的增值稅?而消費型增值稅能夠實現徹底退稅,降低內在價值,更真實地反映產品的價格,增強產品國際競爭力?
(二)有利于我國投資結構和產業結構調整
在生產型增值稅下，企業外購固定資產進項稅額不能抵扣，這就造成了外購固定資產越多稅負越重,流轉環節越多稅負越重的不合理現象?而我國在目前的經濟發展水平下,要貫徹落實科學發展觀,優化產業結構,就必須大力發展高新技術產業和基礎產業,無論是高新技術產業還是能源產業?原材料產業?建筑業?交通運輸業和環境產業等基礎產業,都需要大量的投資來支持基礎設施建設,而在生產型增值稅下,這些方面的高投入最終導致高稅負,極大地挫傷了投資者的積極性,在某種程度上阻礙了企業的設備更新和技術進步?相比之下,消費型增值稅則更有利于那些資本有機構成高?抵扣比重大的產業,因而更有利于產業結構的調整?
(三)避免重復征稅,利于稅制優化
增值稅的計稅原理為“只對銷售貨物與應稅勞務的增值額部分征稅”,而生產型增值稅不允許抵扣外購固定資產的增值稅進項稅額,這顯然與計稅原理相違背?增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負的一致性,即增值稅的征收不因生產或流轉環節的變化而影響稅收負擔,同一商品只要最后銷售的價格相同,稅收負擔始終保持一致,顯然,生產型增值稅與該特征不符?此外,生產型增值稅下,其他各項條件相同時,組織結構“大而全”?“小而全”的企業比專業化?協作化程度高的企業稅負低,這與現代化大生產專業化?高效率的要求是相違背的?從另外的角度看,同樣是外購,外購原材料?燃料,動力?包裝物和低值易耗品的進項稅款準許抵扣,而外購固定資產的進項稅額卻不允許抵扣,這顯然是說不通的?所以筆者認為,為了更好地體現增值稅的本質特征,避免重復納稅,我國應盡快實行消費型增值稅?
(四)避免商品價格扭曲,促進真實成本回歸
生產型增值稅下,固定資產中包含的增值稅不能抵扣,納稅人只能把這一部分稅金攤入產品成本或生產費用中,并最終轉移至產品價格中,從而抬高了產品價格?增值稅本質上是一種“價外稅”,即稅金不包含在銷售價格內,而生產型增值稅下,增值稅稅金未被抵扣的部分成為產品成本的組成因素之一,使產品價格形成的正常機制受到破壞,這顯然與增值稅“價外稅”的特征不符?而在消費型增值稅下,最終產品的價格是各環節新增價值的總和,同種產品只要售價相同,其最終稅負不會因生產組織形式的不同而產生差異,不存在價格扭曲的問題?
(五)有利于稅收的有效征管
由于實行生產型增值稅,資本性支出的進項稅額不能抵扣,因此在抵扣過程中,不僅要劃分資本性支出和非資本性支出,還要劃分固定資產再建工程的范圍?進項稅款抵扣的復雜性勢必造成計算上的漏洞,還會增加針對企業偷?逃稅行為的稽核工作成本,給征收管理帶來困難?從管理的角度看,實行消費型增值稅將使抵扣項目增加,征收和繳納將變得相對簡便易行,有助于減少偷逃稅行為的發生?
三、我國增值稅試點改革中存在的問題
(一)存量固定資產處理中存在的問題
財政部?國家稅務總局制定并于2004年9月14日公布實施了《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》(以下簡稱《規定》),雖然第三條明確規定了2004年7月1日前的存量固定資產進項稅額不得抵扣,但是第九條的規定又給企業留下了一定的操作空間,企業可以將2004年7月1日前購置的設備賣給新設立的企業或關聯企業,或者將其出售再回購,這樣可以使按第三條規定不能抵扣的固定資產獲得進項稅額的抵扣?這就會造成一種現象,即企業成立一個新的企業或者售后回購并不是出于經營戰略或者融資需要的考慮,而只是為了獲得國家的稅收優惠,這就使存量固定資產不能抵扣的政策失去應有的意義,不僅增加了新設企業和出售設備的成本,還增加了稅收征管的難度?
(二)增量抵扣方法存在的問題
《規定》第5條中明確規定:“納稅人當年準予抵扣的上述第三條所列進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額,當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的,未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣?納稅人有欠交增值稅的,應先抵減欠稅?本條所稱當年新增增值稅稅額是指當年實現應交增值稅超過2003年應交增值稅部分”?該條規定可以有效地保證試點地區財政收入不會由于改革的實施而受到太大的影響?但是該條規定也存在一定的問題:首先,應抵扣的增值稅額,只能在當年增值稅收入超過上年的部分中抵扣,當年無“增量”則必須留待下年有增量時抵扣,這就使受益企業的范圍明顯縮小?其次,增量抵扣不利于老企業的發展,老企業改革成本和社會成本很重,在短期內經濟效益難以取得較快增長,因而難以很快實現增值稅的增量,這就使很多老企業被排除在抵扣范圍之外?再次,有些認定范圍內的企業非但沒有享受到擴大增值稅抵扣范圍的實惠,反而因為增大現金流量而加重了實際負擔?消費型增值稅下,購進固定資產進項稅額允許被抵扣,所以固定資產原值將減除所含的外購進項稅金,這就使得每期應計提的折舊額相應減少,應納稅所得額隨之上升?
(三)小規模納稅人和一般納稅人之間的不公平現象加劇
我國將納稅人按其經營規模大小以及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規模納稅人?目前我國對小規模納稅人的征稅,存在著起征點低?稅率高的問題?小規模納稅人實行6%和4%的征收率,看起來遠低于一般納稅人17%和13%的征收率,但由于其進項稅額不能抵扣,其稅負實際上重于一般納稅人?此外,現行增值稅制度規定,小規模納稅人不得使用增值稅專用發票,經營上確需開具增值稅專用發票的,由稅務機關代開,而增值稅專用發票是購貨方抵扣進項稅額的重要憑據,所以購買小規模納稅人的貨物意味著不能足額抵扣進項稅額?這些因素都使小規模納稅人不能在公平的條件下和一般納稅人進行市場競爭?
(四)影響到跨行業的正常經營
《規定》第二條中指出:“本規定適用于黑龍江省?吉林省?遼寧省和大連市從事裝備制造業?石油化工業?冶金業?船舶制造業?汽車制造業?農產品加工業產品生產為主的增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)?前款所稱為主,是指納稅人生產銷售裝備制造業?石油化工業?冶金業?船舶制造業?汽車制造業?農產品加工業產品年銷售額占全部銷售額50%(含50%)以上?”該條以外的從事軍品或高新技術產品生產的增值稅一般納稅人如需實行《規定》的抵扣辦法,報相關部門研究后另行規定?由此可見,即使是在試點區域,也并非所有企業都可以從該項改革中受惠,那些不屬于上述八大行業的企業則無法擴大增值稅抵扣范圍?這就促使部分企業通過虛假合并等方式以滿足《規定》中的條件,從而得到固定資產進項稅額的抵扣?這些行為在程序上合法,但是卻干擾了正常的跨行業經營行為,也影響到國家的財政收入?
(五)增值稅轉型增大就業壓力
生產型增值稅下,資本密集型企業固定資產占比重比較大,不允許抵扣的進項稅額大,因而稅負重于勞動密集型企業?消費型增值稅下,固定資產的進項稅額允許抵扣,從而勞動密集型企業的優勢消失?因而,在消費型增值稅下,在同樣的生產水平下,企業更傾向于使用能抵扣進項稅額的設備而不是雇傭工人,這就必然造成資本流向資本有機構成高的行業,進而造成勞動崗位的減少,失業人員的增加?盡管從長遠角度看,就業問題的根本解決有賴于產業結構的調整和優化升級,但是從社會穩定角度出發,實施消費型增值稅后短期內出現的就業壓力增大現象亦不容忽視?
四、對策建議
(一)對存量固定資產分期按比例抵扣
可以將實行消費型增值稅以前的外購固定資產所含稅款分期按比例抵扣?比如,可以規定在實施消費型增值稅的第一年可抵扣改革時點上存量固定資產所含稅款的10%,第二年可抵扣15%,第三?四?五年分別抵扣20%?25%和30%,這樣既不會打擊存量固定資產占比大的企業的積極性,同時又將財政收入的減少分配到改革后的五年當中去,保證國家財政收入的穩定性?
(二)關于小規模納稅人的問題
一是適當放寬一般納稅人界定標準,使更多的企業被納入一般納稅人范圍,同時適當降低小規模納稅人稅率,使兩者的實際稅負趨同?二是對小規模納稅人外購固定資產的抵扣,可以借鑒改革試點八大行業中軍品或高新技術產品生產的增值稅一般納稅人的處理方案,即經過一定的程序報批后再予以抵扣?這樣做可以緩解兩類納稅人之間的不公平現象,雖然加大了報批程序的成本,但是經過相關部門審批“把關”,可以減少由于小企業自身的不法操作而造成的騙稅行為的發生?三是加強對小規模納稅人的管理,規范其賬務處理?
(三)關于財政缺口的彌補問題
一是適當擴大增值稅的征收范圍?根據增值稅的設計原理,所有商品和勞務都應列入其征稅范圍?目前,可以考慮將交通運輸業?建筑安裝業和郵電通訊業等與增值稅關系密切的第三產業勞務改征增值稅，待條件成熟后再逐步擴展到其他服務業?二是適時開征一些新的稅種?比如燃料稅?社會保障稅?遺產稅?環境保護稅?資本利得稅等,通過這些稅種收入的增加彌補增值稅收入的減少?三是加強稅收征管，減少稅收流失?
參考文獻
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