上海會計2001-12
也談長期投資費用的會計處理
陳群芳
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——與劉玲同志商榷
貴刊2000年第10期刊登了劉玲同志的文章《淺談長期投資費用的會計處理》（以下簡稱劉文）。該文認為：相關費用不能計入長期投資成本，應單獨核算，直接或分期攤銷計入當期損益。其具體會計處理為：在取得投資時按實際支付的相關費用借記“投資收益”科目（若金額較大，可先借記“待攤費用”科目，以后分期攤銷計入“投資收益”科目），貸記“銀行存款”科目。筆者認為不要，還是《企業會計準則》將相關費用計入長期投資成本為宜?，F商榷如下。
一、相關費用應計入長期投資成本。
劉文認為：當相關費用較大時，仍將其資本化，使得債券溢價或折價的計算公式復雜化。筆者認為，形式復雜不可怕，實質最重要。債券溢折價是購買價格（或發行價格）與債券面值之差，這里的“購買價格”是不包含相關費用的。若以債券投資成本來計算債券溢折價，其計算公式為：
債券投資溢價或折價=（債券投資成本－相關費用－應收利息）－債券面值
這里的“債券投資成本”是指取得長期債權投資時支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用和實際支付價款中包含的債券利息。債券投資成本扣除相關費用及應收利息后的余額就是購買價格。理解了公式的實質內涵，則看似復雜的公式就不再復雜了。若僅為追求形式簡單，而忽略實質內涵，豈不違背了實質重于形式原則？
劉文認為，“將長期股權投資的相關費用計入投資成本，不能真實反映出投資企業在被投資企業中的權益份額，且這部分耗費既不能分享紅利，也不能承擔風險，所以，不應將其資本化”。筆者認為，首先，投資企業享有的被投資單位的權益份額是按持股比例計算的，不含相關費用的長期股權投資成本不一定就代表了投資企業在被投資單位的權益份額；投資成本與應享有的被投資單位的權益份額的差額也不是相關費用，《企業會計準則——投資》將其稱為股權投資差額。該差額可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權益高于或低于帳面價值，或被投資單位有商譽或負商譽。準則將股權投資差額作為投資成本的調整項目，調整后的投資成本就是按持股比例計算的應享有的投資時被投資單位的權益份額。其次，盡管相關費用既不能分享紅利，也不能承擔風險，但它是企業為取得一項長期投資以分享紅利、承擔投資風險而付出的，其受益期限為整個投資期，所以這些費用應資本化。這樣才正確區分了資本性支出和收益性支出。
劉文認為，相關費用不能計入長期投資成本，但可直接計入短期投資成本。這既沒有理論根據，又有違一致性原則。而相關費用計入長期投資成本卻有大量理論依據。《國際會計準則第25號——投資會計》第15段明確規定：投資成本中包含諸如經紀人傭金、服務費、稅金、銀行手續費等購置費用?！镀髽I會計準則——投資》第7條明確規定：投資成本，是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。據筆者調研的資料看，許多國家對此的會計處理都莫不如此。因此，相關費用應計入長期投資成本。
二、準則對長期投資相關費用的會計處理是可取的。
劉文把相關費用的核算統一為文章第一段中兩個會計分錄的做法既與準則背道而馳，在實際操作上也并不簡單。
根據準則的規定，相關費用在長期債權投資和長期股權投資中的會計處理全然不同。在長期債權投資中，若相關費用金額較小，可于取得投資時一次計入損益，不計入長期債權投資成本，這樣做是遵循了重要性原則，也簡化了核算；若相關費用金額較大，應計入投資成本，通過在“長期債權投資”科目中設置“相關費用”明細科目單獨核算，于取得投資后至到期前的期間內確認相關利息收入時攤銷計入投資收益。在長期股權投資中，相關費用不單獨核算。在成本法下，相關費用在取得投資時直接計入投資成本，不涉及分期攤銷問題；在權益法下，相關費用內含于股權投資差額中，通過在“長期股權投資”科目下設置“股權投資差額”明細科目核算，并分期攤銷計入投資收益。
劉文的具體會計處理在操作上也并不比準則簡單。以長期債權投資下相關費用的攤銷及投資收益的確認為例，準則的做法是：
借：長期債權投資——債券投資（應計利息）
貸：投資收益——債券利息收入
長期債權投資——債券投資（溢價）
長期債權投資——債券費用
從而將債券費用、溢價的攤銷和投資收益、應計利息的確認完美地反映為一個會計分錄。
而劉文的做法是：
借：長期債權投資——債券投資（應計利息）
貸：投資收益——債券利息收入
長期債權投資——債券投資（溢價）
同時，
借：投資收益——債券利息收入
貸：待攤費用——債券費用
劉文的做法人為地增中了一個“待攤費用”科目和一個會計分錄，將本來聯系緊密的債券費用同長期債權投資割裂開來，將本來同時進行的債券費用攤銷從債券利息收入的確認中分離出來，操作上并不簡單。
通過上述分析，筆者認為，《企業會計準則》對長期投資相關費用的會計處理是可取的，劉文的做法并不合適。
作者單位：武漢科技大學管理學院
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