會計規則制定權是一項合約安排，它隨著企業制度的發展經歷了經營者獨享會計規則制定權，經營者與政府共享會計規則制定權，政府享有通用會計規則制定權、經營者享有剩余會計規則制定權三個發展階段。筆者試從歷史、政治、經濟三個角度解讀會計規則制定權的合約安排。
一、會計規則制定權：歷史解讀
會計規則制定權是一項合約安排。從歷史發展的角度看，它是隨企業制度的發展而不斷演進的。英國是現代企業制度發展最早的國家，會計規則制定權合約安排大致經歷了四個階段：1844年以前，為經營者獨享會計規則制定權；1844～1969年為經營者與注冊會計師共享會計規則制定權。自由經濟思想，通過市場機制安排制定權；1970～1989年為政府間接享有（注冊會計師職業界直接享有）一般通用會計規則制定權，經營者享有剩余會計規則制定權；1990年至今，為政府直接獨享會計規則制定權，經營者享有剩余會計規則制定權。美國會計規則制定權大致也經歷了三個階段：1906年以前，為經營者獨享會計規則制定權；1906～1933年為政府與經營者共享會計規則制定權；1933年至今，為政府享有一般通用的會計規則制定權，經營者享有剩余會計規則制定權。英美在經濟上實行私有制，在思想上奉行自由主義，在會計規則制定權合約安排上自然傾向于市場機制模式。1929～1932年經濟大危機的發生，說明市場不是萬能的，政府對經濟的適當干預是解決市場失靈的有效手段。政府干預主義思想的確立，為政府取得會計規則制定權奠定了思想基礎。正是在這一思想的指導下，美國國會通過制定《證券交易法》將會計規則制定權授予證券交易委員會。英國也于1990年將會計規則制定權授予政府會計準則委員會。
我國近代工商業發端于清朝末年，發展于民國時期。在民國時期，我國工商業大多是由政府投資興辦，政府是公營企業的主要投資者。因此公營企業會計規則制定權掌握在政府手里。1914年北洋政府頒布了《會計法》、《審計法》，對政府預決算及“四政”特別會計事務做了規范。1935年8月國民政府頒布新的《會計法》，對公有營業單位的會計核算原則作了基本規定。1939年11月政府為專門規范公有營業單位的會計工作頒發了《暫行公有營業會計制度之一規定》和《公有營業成本會計事務處理通則》。在這一時期私營工商業較少，政府幾乎未介入私營企業會計規則的制定，會計規則制定權是經營者獨享，直到1948年國民政府經濟部才頒布《商業會計法》，對私營企業會計進行規范。
新中國成立后，會計規則制定權合約安排是與整個經濟體制的變革相適應的。按經濟制度與模式的變革來劃分標準，可將我國五十多年來的發展劃分為三個時期：第一個時期是高度集中的計劃經濟模式時期（1949～1980）；第二個時期是由高度集中的計劃經濟模式向社會主義市場經濟模式轉化階段（1980～1992）；第三個時期是社會主義市場經濟模式時期（1993至今）[1].在第一個時期，國家實行財政決定財務，財務決定會計的管理體制，對企業財務實行“統收統支，統負盈虧”，會計是財政的基礎。政府為保證財政收入，制定了分所有制、分行業、分部門的統一會計制度。政府獨享會計規則制定權，始于1978年的經濟體制改革，以市場為取向，對存量經濟計劃化，對增量經濟市場化。經濟體制改革呈現出以增量為主的漸進式特征。計劃經濟向市場經濟的轉化，必然引起會計規則制定權合約安排的變革。政府對國有經濟存量仍實行分所有制、分行業、分部門的統一會計制度。對外商投資企業、民營企業、國有改制企業等經濟增量，國家制定統一的會計制度，但在制度中給經營者留有了一定的制度空間。市場經濟、自由主義和減少政府干預思想的確立，為政府下放一定的會計規則制定權提供了思想基礎。1992年財政部發布的《企業會計準則—基本準則》，看起來似乎只是會計規則形式的轉換，實質是會計規則制定權合約安排的一次重大變遷，即政府開始轉向只享有通用會計規則制定權，經營者享有剩余會計規則制定權。1993年我國開始全面進入建設和完善社會主義市場經濟體制時期，與市場經濟相適應的會計規則也進入全面建設階段，到目前為止已發布16項具體準則，預計到2005年底初步建成我國會計準則體系。我國會計在會計規則內容上與國際會計協調，同時在會計規則制定權合約安排上也與國際趨同，即政府享有通用會計規則制定權，經營者享有剩余會計規則制定權。
從上述可以看出，中英美三國會計規則制定權合約安排變遷的方向是相同的，但中國與英美相比，會計規則制定權合約安排變遷的起點不相同。中國是從政府高度集權的公共合約安排變遷為私人參與的公共合約安排；英美是從私人合約安排變遷為私人參與度高的公共合約安排[2].
歷史與邏輯是相統一的。謝德仁在《企業剩余索取權：分享安排與剩余計量》一書中設計了一個以現代企業為基礎的會計規則制定權合約安排的思想實驗。現代企業是股東、債權人、經營者、政府、員工等簽署的合約聯合體。他們通過合作博弈將通用會計規則制定權授予政府，將剩余會計規則制定權留給經營者。雷光勇在《會計契約論》一書中，從企業治理結構變遷的角度，考察會計規則制定權的契約安排及其變遷，得出了相同的結論[3].
二、會計規則制定權：政治學解讀
從政治角度看，會計規則制定權是一項政治權力，是權力主體通過制定會計準則，規范權力客體會計行為的一種能力。會計規則制定權的獲得取決于政治資源，權力結構的配置取決于法律制度的安排。
政治資源決定會計規則制定權。馬克思主義認為，政治權力歸根結底來源于人們在社會經濟關系中的地位。經濟上占統治地位的社會主體必然取得政治上的權力。現代政治學認為，政治權力獲取的基礎就是政治資源。政治資源包括生產資料、物質財富、暴力、組織、能力素質、理論等。其中生產資料和暴力是政治權力主體取得和維護政治權力最重要的政治資源，特別是暴力資源。因為暴力本身就是一種力量，具有直接強制力，強制和制約是政治權力的本質特征。現代企業是股東、經營者、債權人、政府和員工簽訂的合約聯合體。股東與債權人、員工相比，對生產資料具有所有權；股東與經營者相比，股東遠離企業，經營者對企業具有實質控制權；經營者與政府相比，政府占有暴力資源優勢。這樣股東、債權人和員工就不可能成為會計規則制定權的主體。政府憑借暴力資源優勢，取得通用會計規則制定權，經營者憑借對企業的控制權取得剩余會計規則制定權。政府制定會計規則雖有暴力資源優勢，但也面臨會計理論政治資源的嚴重不足。政府為解決會計理論政治資源的不足，一般采用兩種辦法。一是政府組織成立會計專家委員會，為政府制定會計規則提供會計理論支持。如我國為保證會計規則質量，1993年財政部成立會計準則國內專家組和國際專家組，1998年財政部成立會計準則委員會，2003年又對會計準則委員會進行調整充實，成立了會計理論專業委員會、企業會計專業委員會和政府及非營利組織會計專業委員會。二是政府將會計規則制定權授予會計職業界，政府保留對會計規則的審查監督權和否決權。如美國證券交易委員會將會計規則制定權授予“財務會計準則委員會”，由財務會計準則委員會制定會計準則，政府保留對會計準則的審查監督權和決定權。兩種解決辦法，導致了兩種會計規則制定模式。政治資源說同樣可解釋國際會計規則制定權的安排。美英等國既是經濟最發達的國家，也是制定會計準則最早，會計準則體系最完備的國家，擁有經濟和技術優勢，擁有一大批高素質的會計專家等政治資源，與其他國家相比具有較強的會計理論政治資源優勢，國際會計規則制定權由美英等發達國家主導也就順理成章。
會計規則制定權須經法律認可和認定。我國1985年頒發的《會計法》第六條規定，國家統一的會計制度，由國務院財政部根據本法制定。1993年與1999年兩次修訂會計法都確認了這一條。依會計法的規定，財政部擁有制定全國統一會計規則的權力，擁有制定財務會計全過程（會計確認、計量、記錄和報告）規則的權力；制定的會計規則既適用上市公司，也適用非上市公司。會計法為財政部制定國家統一會計制度提供了法律基礎。1993年成立的證監會，在證券法尚未出臺之前，依據國務院行政法規的授權制定會計信息披露（報告）規則，會計規則制定權限定在會計報告環節。1998年出臺的《證券法》授權中國證監會制定公開發行證券公司信息披露準則。證監會從2000年開始制定發布會計信息披露編報規則，規則規范重心從信息披露轉向信息編制，規則制定權從報告環節向確認、計量、記錄環節擴張。證監會的權力擴張必然侵犯財政部的權力空間，引發部、會權力之爭。2001年財政部和證監會關于會計的中國特色與國際化之爭，其實就是會計規則制定權之爭。我國法律設計的會計規則制定權是一種權力競爭的制度安排，這種制度安排會鼓勵財政部、證監會在規則供給上的競爭，并在各自權力范圍內強制推行自定規則，從而最大限度地行使法定權力以擠壓對方的權力空間，造成企業無所適從。因此我國有必要在法律設計層面重構會計規則制定權。
美國1934年通過的《證券交易法》授權證券交易委員會制定會計規則，1938年證券交易委員會又將會計規則制定權轉授會計職業界（會計程序委員會—會計原則委員會—財務會計準則委員會），政府保留對會計規則的審查監督和否決權。民間組織行使制定權，政府行使監督權，形成“以權制權”的權力縱向配置，這種權力制度安排能避免權力的競爭與擴張，是一種較好的制度安排。
三、會計規則制定權：經濟學解讀
按照新制度經濟學中的交易成本理論，會計制度的出現是為了節約交易成本。會計規則制定權安排是一項制度安排。這項制度安排自然要遵循交易成本最低原則。會計規則制定權是隨企業制度的發展而不斷變遷的。在業主制企業、合伙制企業占主導，現代意義上的所得稅尚未正式形成之前，企業所有權與經營權未曾分離，會計信息生產者與使用者同一，經營者獨享會計規則制定權。在所得稅形成之后，政府以稅收契約強制參與企業剩余的分配，成為企業會計信息的外部使用者，從而政府成為享有會計規則制定權的一員。資本市場奠定了現代企業制度。資本市場的形成，一方面使企業所有者人數大大增加；另一方面使企業所有權與經營權分離。從第一方面來看，所有者人數的增加，導致所有者之間、所有者與經營者之間就會計規則達成一致的簽約成本大幅增加，以致交易成本高到足以令企業合約流產。為節約交易成本，取得合作收益，所有者以明示或默認的方式將會計規則制定權授予政府和經營者。政府是公眾利益的代表，經營者是經濟人。所有者就以默認的方式將通用會計規則制定權授予政府，以企業章程的形式將剩余會計規則制定權授予經營者。從第二個方面來看，企業所有權與經營權分離，所有者與經營者之間存在嚴重的會計信息不對稱。會計信息是所有者作出投資決策的重要信息來源，甚至是最主要的信息來源。低質量的會計信息會導致投資者退出資本市場和經營者的偷懶行為，虛假的會計信息會導致資本市場的崩潰。政府為維持資本市場，保護投資者利益，增進整個社會的財富和福利，必對會計進行管制。而管制的重要手段是制定會計規則。政府的有限理性決定政府不可能窮盡所有的會計規則，只能制定通用的會計規則，而將剩余會計規則制定權留給經營者。
會計規則具有經濟后果，已是不爭的事實。從理論上講，企業的投資者、債權人、經營者、政府、員工等利益相關者都有權享有會計規則制定權。它們當中政府是以稅收契約強制參與企業剩余分配，但政府是對所有企業都征稅，相對其他利益者來講，政府處于公正地位，能均衡各方利益。會計規則是一項公共合約，會計規則的公共合約決定會計規則是一種特殊的公共物品。在現代社會，公共物品是由政府提供的，對它的消費不具有排他性。根據我國的法律環境，會計規則屬于國家法律法規體系的組成部分，由政府提供，對企業來說，是一項強制消費的公共物品。
“在美國，生產資財一般是私人所有，而非政府所有。市場是美國經濟中分配資財的重要因素。”[4]美國是私有制經濟，資本市場是配置經濟資源的基礎。會計目標是為投資者、債權人提供對經濟決策有用的會計信息。會計目標決定美國會計規則制定權歸證券交易委員會。我國實行的是以公有制為主體，多種所有制經濟共同發展的基本經濟制度。國有經濟在國民經濟中占主導地位。政府將國有資產直接委托給企業經營者。會計目標主要是評價經營者的受托責任，會計的作用主要是保證國有資產的安全完整和保值增值。我國會計目標決定會計規則制定權歸財政部。當資本市場配置經濟資源占主導地位時，會計規則制定權應過渡到證監會。
[參考文獻]
[1]康均。中國會計學會會計史研討會綜述[J].會計研究，2000，（1）。
[2]謝德仁。企業剩余索取權：分享安排與剩余計量[M].上海：上海人民出版社，2001.
