摘要 本文從內部控制目標和方法論的發展與演進入手。根據學術界對內部控制目標體系的研究。分析得出其內在邏輯，并對內部控制目標進行整合，提出基于風險管理的價值創造目標導向。
關鍵詞 內部控制；目標導向；風險管理；價值創造
一、內部控制的發展與演進：目標與方法論
(一)內部控制的萌芽：與管理活動如影相隨
內部控制理論的產生是近代的事情，但是，內部控制實務卻源遠流長，應該說，自古有之(石愛中，2006)。早在公元前3000多年前的美索不達米亞文化時期，人類社會的一系列活動中就體現出了帶有本能意義的內部牽制。那時的管理基本上是建立在個人觀察、判斷和直觀基礎上的傳統經驗管理。盡管這種內部牽制的管理思想源遠流長，但沒有形成系統的管理理論，也不可能提出內部控制的概念。
在隨后的一些管理活動中，也都非常明顯地出現了內部控制的實踐活動。例如。古埃及會計稱為“書吏”，“其責任和權力都比較大，不僅負責事項的記錄，而且還要負責對全部庫存財產的監督”。而且，以“書吏”工作為基礎，“在國庫長官、國庫出納官、國庫書吏及國庫監督官之間初步建立了一種經濟牽制關系，這些官員各司其事，又互相制約，并把控制重點放在支出方面”(郭道揚，1999)。
到了15世紀，資本主義得到初步發展。特別是工業革命后，企業管理理論得到了迅速的發展和完善，形成了涉及組織結構、職責分配、業務程序、內部審計等許多方面的控制體系。但是，盡管“內部控制在這期間已在管理實踐中完成了其主體內容的塑造過程，但其各項構成要素和控制措施只是散見在企業各項管理制度、慣例和實務中”。管理者并沒有從理論上進行總結，也沒有提出內部控制的概念。
19世紀末，審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內部控制的研究。在審計介入內部控制理論的研究之前，作為現代內部控制雛形的內部牽制制度，其主要目的就是查錯防弊，它是通過總結以往的經驗、在實踐的基礎上逐漸形成的?；谔岣邔徲嬓屎捅ＷC審計質量的需要。審計人員把內部控制從企業管理活動中抽象出來，賦予其目標和體系，從實踐上升為理論，使之成為審計技術和程序的組成內容(張宜霞、舒惠好，2006)。
由此可見，內部控制的初衷并不是為審計服務的。它完全是從管理的角度出發的，應當是企業客觀存在的東西。
(二)內部控制的發展：管理思想的忠實追隨者
1949年。美國會計師協會所屬審計程序委員會在其專門報告《內部控制：一個協調的系統要素及其對管理層和獨立公共會計師的重要性》中首次對內部控制下了一個定義：“內部控制包括組織的計劃和企業為了保護資產。檢查會計數據的準確性和可靠性，提高經營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。該報告是從企業經營管理角度來定位內部控制的，從理論上給出了內部控制的廣泛涵義。但是，它對財務報表審計中應對內部控制檢查到什么程度，給注冊會計師提供的指導卻很少。使審計人員感到無所適從。審計人員認為，1949年的定義內容過于廣泛，超出了他們評價被審計單位內部控制所承擔的責任。迫于壓力。為了滿足審計人員在審計中的業務需要，AICPA所屬的審計程序委員會于1953年10月頒布了《審計程序說明》第19號，并于1963年頒布了《審計程序公告第33號》，對內部控制的定義做了正式修改，大大縮小了注冊會計師的責任范圍。
與1949年的定義相比。這些定義過于消極，僅僅從財務審計當時的實際需要出發。范圍過于狹窄，人為地限制了內部控制理論和實踐的發展。然而，事與愿違。20世紀60年代以后，注冊會計師的審計責任卻進入了訴訟爆炸時期。審計界把內部控制的定義限制在一個較小的范圍內，從表面上看是減輕了審計師的責任和工作量，但從更深層次來說，它恰恰增加了審計風險。
20世紀六七十年代以來，一系列財務失敗和可疑商業行為，特別是80年代出現了主要是由金融機構破產引起的更為聳人聽聞的財務失敗事件，以至于1985年，由AICPA、AAA、FEI、IIA、IMA五個職業協會組成的團體另外建立了一個委員會。即全美反欺詐財務報告委員會(National Commission onFraudulent Financial Reporting)。該委員會通過對欺詐性財務報告案例的研究，發現50％是因為內部控制失效的緣故，指出薄弱的內部控制是許多欺詐性財務報告發生的主要原因。針對這種情況，該委員會成立了專門研究內部控制問題的機構——COSO委員會來制定關于內部控制定義及框架的指南。1992年，COSO發布了具有革命性的研究報告，即《內部控制——整體框架》，標志著內部控制迎來了歷史的春天。
1992年COSO發布的《內部控制——整體框架》在一定程度上實現了審計技術導向內部控制與管理導向內部控制的整合，是對構建統一內部控制平臺的第一次嘗試。COSO報告提供了一個廣泛的內部控制框架，成為迄今為止對內部控制最全面的論述。它在一定程度上突破了以往對內部控制僅從會計、審計方面進行研究的狹隘性，在內容上不再局限于會計控制，而是將其拓展到企業的管理以及企業的治理，從一個更高、更系統的角度給出了內部控制的一個框架體系(林鐘高，2006)。該框架盡管得到廣泛認可，但理論界與實務界還是認為存在缺陷，如對風險強調不夠，使得內部控制與企業風險管理無法進行很好的結合(朱榮恩、賀欣，2003)。
為了適應21世紀商業環境發展對內部控制的要求以及風險管理的需要。COSO于2004年9月正式頒布了《企業風險管理——整體框架》。這一報告代表了內部控制理論的最新發展成果。COSO的2004年報告指出：“內部控制是企業風險管理的有機組成部分。企業風險管理包含內部控制，并形成一個(比內部控制)更為廣泛的管理概念和工具”。因此，內部控制與風險管理之間的融合已是一種必然趨勢，這種融合可理解為風險管理包含了內部控制，還可理解為企業風險管理框架就是企業內部控制的外在表現(嚴暉，2005)。風險管理框架在1992年整體框架的基礎上又增加了三個內部控制要素：目標制定、事項識別、風險評估，同時把內部控制的目標定位提高到戰略定位。這是內部控制史上的又一次飛躍。
(三)一個暫行結論：內部控制、管理活動與獨立審計的價值相關性
綜觀內部控制的發展與演進可以發現：內部控制(內部牽制)的實踐及思想雛形起源于早期的管理活動，并隨著經濟社會管理活動的發展而不斷向前演進。伴隨著資本主義的萌芽與發展，特別是工業革命以后。企業得到了前所未有的發展。這種發展導致了對企業經濟活動進行鑒證的審計不斷發展。審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內部控制的研究，把內部控制從企業管理的實踐活動中抽象出來。賦予其目標和體系。使之從實踐上升為理論，成為審計技術和程序的組成內容。理論化的內部控制大大促進了審計業務的發展。但由于審計人員人為地把內部控制局限在一個較小的范圍內。反而限制了內部控制實踐和理論的發展。審計責任的訴訟爆炸及社會各界對內部控制的關注，又促使內部控制回歸管理。內部控制的發展存在一個總的趨勢，即目標越來越明確，范圍越來越大，邊界越來越清晰，內容越來越豐富，且有與管理逐步融合之勢。
