摘要：從國有資產流失呈快速遞增態勢分析我國注冊會計師審計獨立性的缺失，其原因為會計師事務所的組織性質、注冊會計師自身利益的驅動、法律的不健全、執業會計師風險意識的淡薄、國企公司治理結構缺陷及政府的行政干預等。改革會計事務所的組織形式，加強獨立審計法制化建設，改善獨立審計的執業環境，規范審計市場的無序競爭，是解決注冊會計師審計獨立性缺失的主要途徑。
關鍵詞：國有資產流失；注冊會計師；審計；獨立性
自從黨的十四大提出建立社會主義市場經濟體制以后，經營機制的轉換，給企業帶來了蓬勃生機，但是在經濟迅速發展的同時，由于管理體制上還存著一些漏洞，造成國有資產的流失相當嚴重。這個問題已經引起了全社會的廣泛關注。
國有資產是建立社會主義市場經濟的物質基礎。國有資產的快速遞增，是完善和發展社會主義市場經濟的源泉保障。但進入20世紀90年代以來，國有資產流失卻呈快速遞增態勢，據有關部門統計，每年至少流失800億元～1 000億元。國有資產以如此驚人的速度流失，已經成了困擾改革與發展的一個日益嚴重的問題。
一、國有資產流失的原因
國有資產流失的原因是多方面的，既有管理體制方面的原因，也有經營、人為原因，其主要有以下幾個方面：
1．法律制度不盡完善，對導致國有資產流失的違法犯罪打擊力度不夠。比如，玩忽職守犯罪案件，往往給國家造成千萬財產損失，而刑法所規定處罰的幅度卻很低。這種低成本的違法犯罪現象造成了這類問題的愈演愈烈。
2．保護國有資產的意識不強，有關當事人尋求法律保護的積極性不高。國有資產所有權被侵犯后，企業怕麻煩甚至因為企業領導、業務人員得了好處而主動放棄起訴權、抗辯權、申請權，致使國有資產大量損失。
3．還未建立完善的國有資產管理機制。國家作為所有權主體，對國有資產享有占有和運用權，但這個占有和運用并不是直接對資產進行支配，資產的管理和經營是建立在不同層次的授權關系基礎上的。
4．企業領導權力過于集中，缺乏必要的監督機制。政企分開以后，普遍實行廠長、經理負責制。從違法犯罪案件看，由于廠長、經理“一支筆”，一個人說了算或是廠長、經理身兼數職，形成上下一條線，胡作非為，缺乏有效的監督機制。
5．企業財務管理混亂，財產賬目不清。有的企業財務制度形同虛設，相關人員甚至連對外擁有多少債權都不知道，導致企業對外的債權多年不收，超過訴訟時效而得不到法律保護，因此國有資產大量流失。
6．國有企業工作人員在認識上有許多誤區，從而使國有資產的部分流入到個人腰包。法制觀念十分淡薄，認為掙點“油水”屬小節，無礙無害；對企業貢獻大而得到的少，心理失衡，將國有資產占為己有，形成國企犯罪現象增多。
二、社會審計在其中扮演的角色及存在的問題
國有資產流失的原因雖然主要是國企自身的各種機制不完善造成的，但不可否認，在另一方面，社會審計不能充分發揮監管作用，不能公正、徹底、全面地揭示國有資產流失的真相，也是造成原因之一。
造成企業改制過程中國有資產的流失突出表現在資產評估組織機構不合理和評估程序不規范上。在不少國有企業改制過程中，即將成為改制后企業主要股東的原國有企業管理人員進入了評估組織參與了評估全過程，即使是國有資產管理部門委托或聘任的注冊會計師等評估人員，也主要由原企業接待和陪同。眾所周知，中介組織在業務承攬、評估費用收取等方面很大程度上受制于原企業管理層。由于缺乏必要的監督機制，從博弈論的角度看，原企業管理層和評估人員是很容易出于共同利益需求而相互勾結損害國家利益的。在這種情況下，注冊會計師審計的真實性和獨立性不能不大打折扣。
隨著我國改革開放的不斷深化和市場經濟體制的不斷完善，尤其是加入ＷＴＯ以后，與市場經濟有密切聯系的注冊會計師行業在經濟發展過程中扮演著越來越重要的角色。社會審計理應是最具獨立性的審計（前提是所有者與經營者分離并由所有者委托審計）。獨立性是現代審計的一個重要特征，也是審計的精髓和靈魂。沒有獨立性，審計就失去了其社會意義。為什么社會審計在面對國企時卻喪失了它應有的獨立性？為什么社會審計絲毫遏制不住國有資產洪水般的流失？究竟是什么使得最具獨立性的社會審計在對國有資產的審計中絲毫發揮不出它的優勢和權威呢？這些問題不能不引起我們嚴肅的思考。
1．會計師事務所的性質導致其獨立性缺失
1980年，中國注冊會計師行業恢復發展。限于當時的社會經濟環境，新成立的會計師事務所都是國家投資興辦，等于將其定位為官辦性質。1998年，“財辦字45號”文件明確要求會計師事務所限期完成脫鉤改制，否則予以撤消。這樣盡管會計師事務所在形式上已脫鉤改制，但實質上的“脫鉤改制”，由于種種原因還需要假以時日。與此同時，行業協會作為官方組織對會計師事務所和注冊會計師的日常管理和監督，仍然還帶有較強的行政色彩，民間自律機制還很難在短期內形成，整個行業的獨立性在一定程度上的缺失，仍是一個需認真面對并加解決的問題。
2．注冊會計師自身利益驅動
由于我國特殊的經濟環境，許多股份公司都是由國有企業改組而來，有些國有企業為了改組成功，獲得向社會公開發行股票的資格，就在資產評估和財務報表上弄虛作假。不僅企業本身樂于這樣做，就連當地政府也往往支持這樣做。有了政府的支持，一切問題便會迎刃而解，而注冊會計師事務所為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，一般都不會違背政府與企業的意圖，在虛假會計信息生成和傳播過程中，也扮演了不光彩的角色。
3．法律不健全
在現行的法律框架內，查處不力、處罰過輕也使注冊會計師違規成本大大縮小。注冊會計師違規獲得的不當利益，遠遠超過其違規受查處的預期成本，客觀上助長了注冊會計師投機冒險的沖動。另一個重要原因是，我國尚未建立起完善的有關注冊會計師的民事賠償責任制度、相關民事處罰規定尚難以操作，法律法規的懲戒威懾作用仍不顯著。
在我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等有關法律法規中都規定了注冊會計師的法律責任。但大都比較空泛，不具體、不統一、難以操作，不利于規范注冊會計師行業的執業行為。按照我國《注冊會計師法》第21條的規定，判斷審計報告是否虛假、注冊會計師應否承擔法律責任的關鍵是看其是否嚴格遵循了執業準則、恪盡職守。會計職業界對注冊會計師責任的界定主要是依據審計過程是否違規，由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發現所有的錯報與漏報。從我國目前對違規事務所的處理看，主要還是行政處罰。
4．執業會計師風險意識淡薄
注冊會計師自身素質不高、風險意識淡薄、先天不足、繼續教育不夠等也是其不當行為的主要成因。部分注冊會計師的業務素質較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統學習過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業務知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。一些注冊會計師似乎并沒有意識到他們所出具的審計報告的重要性。會計師事務所設立之初多為掛靠政府機構，脫鉤改制后，股東則以其工齡折算入股，一般采用直線制的形式，對于后加入的注冊會計師則只具有雇員身份，其工作的付出與工作報酬相當不對稱，同時，也缺乏相應的激勵機制、保障體制和后續教育機制。因此，風險意識較為薄弱，這顯然不利于注冊會計師保持審計工作獨立性。
5．國企公司治理結構缺陷
國有企業是計劃經濟的產物，它與市場經濟條件下的企業相比，其治理結構明顯不同。經過改制的國有企業，盡管已經具備了某些市場經濟條件下企業治理結構的特性，或者準確地說在形式上已具備了某些市場經濟條件下企業的治理結構，但距離市場經濟條件下企業公司治理結構的目標，還相差甚遠。如國有股股東在董事會實質上的缺位所導致的公司被內部人控制的問題，以公有制為主體的股份在股權結構中一股獨大的問題，等等。這些因素的存在，實質上會導致公司與會計師事務所之間的審計聘約幾乎完全被公司管理層操縱，從而為公司管理層收買注冊會計師的審計意見創造了條件。獨立性本來是以三方鼎立為特征，在這種情況下卻變為了雙方的利益關系，目前來看，盡管我國注冊會計師具有了一定的獨立性，但這種獨立性十分有限，尚不能擁有充分的自主性，做到無顧忌地發表審計意見。在這種公司治理框架下，公司的外部審計監督很難發揮其應有的監督作用，甚至可以說是在相當程度上，聘約過程中的注冊會計師職業的獨立性幾乎完全缺失。
6．行政干預較普遍
我國上市公司多從國有企業改制而來，歷史慣性使得當地政府對其“關愛有加”、無限呵護，政府與企業間仍屬一個利益共同體。資產剝離、財務包裝、兼并重組等創造財富的手法不斷地被推陳出新，在如此執業環境下，注冊會計師難以獨善其身、保持超然，職業特性往往使其淪為“技術創新”的“魔術大師”。政府對國有企業的干預仍然不同程度地存在。事務所和注冊會計師也并非不受其影響，往往這種非正式的指示更能產生巨大的作用力，危及獨立性的存在空間。比如，在股份制改制中，一些地方企業達不到上市標準，但是地方政府為了提高政績，以行政命令方式要求會計師事務所對該企業進行審計并出具符合標準的審計報告。在這種情況下，為了實現上級的意圖，審計人員通常采取“逆推法”為企業進行審計，“包裝上市”，導致國有企業資產大量流失，會計信息嚴重不實。凡此種種，均使獨立性大大受損。
三、保障注冊會計師獨立性的有效措施
1．改革事務所的組織形式
目前，經過改制的會計師事務所，雖然在人員、財務、業務、名稱等方面與原行政職能部門進行了脫鉤，名義上成為了具有獨立性的民間組織，但其中大部分選擇了有限責任制的組織形式，極少部分選擇了合伙制。鑒于前者股東所負法律責任是以其出資額為限，后者合伙人所負法律責任是合伙無限，這使得合伙制這種古老的組織形式較有限責任的組織形式更具有獨立性。因此，我國應借鑒國際慣例制定相應法規，促使會計師事務所向合伙制轉變，從組織形式上確保注冊會計師審計的獨立性。
2．加強獨立審計法制化建設，改善獨立審計的執業環境
依法治國是實現國家長治久安的基本途徑，依法治國既是一種意識，又是一種國家行為、管理者行為的法制化與規范化，獨立審計就是要在經濟領域對這些行為的法制化與規范化進行“證實”或“證偽”。當然這也包括獨立審計本身的法制化與規范化。依法治國，將有利于提高審計的獨立性，保證公平競爭和審計質量。因《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等有關獨立審計的法律法規本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規不銜接，應盡快完善執業規范。同時，應盡量消除各級主管部門和地方政府進行企業包裝上市的動因，培養“高獨立性”審計服務的社會需求。
3．不允許作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經濟利益
作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經濟利益或涉及間接經濟利益關系，則該會計師事務所就沒有資格接受對這一客戶的審計和其他鑒證業務；作為會計師事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益以及涉及間接經濟利益關系，應主動申明回避。
4．改革會計事務所的收費制度
注冊會計師要做到形式上的獨立較為容易，而要保持實質上的獨立性就困難多了。因為影響注冊會計師實質上獨立的核心問題是收費問題。注冊會計師行業一方面要履行社會鑒證和經濟監督職責，另一方面，又必須同其服務對象進行合作，尋求一定的經濟效益。會計師事務所執行審計業務要向委托人收取審計費，毫無疑義，委托人都愿意支付較少的費用獲取一份滿意的審計報告，而會計師事務所則愿意收取較多的費用出具一份無風險的審計報告。在我國，雖然一些政府部門為會計師事務所制定了最低收費標準，但很少考慮業務的復雜程度、審計風險等因素，而主要是采取按被審計單位資產總額的一定比例收取的方式，這顯然是不夠合理的。將來改革收費制度要使事務所更加關注執業質量，而不是將重點放在擴充業務上，我國的會計師事務所要想在激烈的競爭中生存，保證審計質量才是第一位的。
5．加大會計市場綜合治理力度
我國會計市場總體上對審計服務質量要求不高，會計師事務所法律風險較低的狀況，是影響注冊會計師保持審計獨立性的重要原因。因此，從外部環境上促進會計師保持獨立性，必須加大會計市場的綜合治理力度。首先，改革政府對上市公司的監督、管理方式，取消一切形式的行政審批辦法，從而逐步改變我國證券會計市場由政府一手包辦的局面。其次，完善國有資產運營與管理方式，設立國有資產運營與管理公司，解決國有企業“所有者缺位”問題，減少政府部門尤其是財政部門對國有企業注冊會計師審計的行政干預，使注冊會計師審計意見真正成為評價國有企業財務狀況和經營成果的具有法律證明效力的有用信息。最后，加大對注冊會計師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。一是加大對注冊會計師喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊會計師的刑事責任；二是司法機關要抓緊研究和制定具體的注冊會計師審計失敗的民事賠償責任細則，做到有法可依；三是抓緊建立包括企業管理當局、證券承銷機構、法律顧問、大股東、內幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監管機構在內的行為規范，為注冊會計師保持審計獨立性提供一個良好的法律氛圍。
6．規范審計市場的無序競爭
有序的、恰當的競爭是維持審計人員獨立性的重要環境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在風險防范上作出不得已的讓步，其審計質量可想而知。由于敢于對虛假的會計信息說“不”的會計師事務所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當局辭聘的事例比比皆是，使得審計的獨立性大打折扣，這涉及公司治理機制的問題。證監會雖把聘任會計師事務所的權力委托給上市公司股東大會，但在“一股獨大”和“內部人”治理的機制下，上市公司經理層的價值取舍，股東大會一般都會贊同。所以，證監會關于“會計師事務所認為被辭聘的理由不當時可向股東大會陳述”的規定，是不現實的。關鍵是作為行業自律組織的注冊會計師協會，如果明確規定“接任的會計師事務所和注冊會計師必須與前任會計師事務所和注冊會計師認真溝通，評估風險，決定接受委托與否”，也會加重接任會計師事務所和注冊會計師的責任，會計師事務所和注冊會計師不違背職業道德搞自相殘殺式的無序競爭，則在一定程度上也足以遏制上市公司任意更換會計師事務所的行為，使他們隨意左右審計結果的圖謀不能得逞。
參考文獻：
[1] 陳守義．不良資產核銷必須問責[EB/OL].http://www.gmw.cn/content/2005-03/07/content_191778.htm [2] 項懷誠．推進注冊會計師行業的快速健康發展[Ｊ]．中國注冊會計師，1999，（1）．
[3] 閻達五．發展我國注冊會計師行業的一些思考[Ｊ]．財務與會計，2006，（2）：12－14．
[4] 陳曉．注冊會計師獨立性的再審視[Ｊ]．會計研究，2005，（10）：14－18．
[5] 王玉春，孔凡軍．簡論審計獨立性[Ｊ]．安徽廣播電視大學學報，2005，（3）：2－3．
[6] 袁園，劉駿．審計獨立性與會計信息質量[Ｊ]．會計研究，2005，（3）：18－22．
[7] 張俊瑞．注冊會計師行業執業環境比較研究[Ｊ]．中國注冊會計師，2005，（7）：10－15．
