在我國市場經濟發展的過程中，經營主體發生了很大變化，由此產生了關于偷稅罪犯罪主體如何認定的爭論。現對以下幾種情況作一分析。
無證經營者
刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議。否定說認為，稅法以合法經營主體的合法經營行為為調整對象，無證經營者因沒有經過稅務登記，因而并不屬于稅法上的合法主體，確認無證經營者的納稅主體地位，無疑承認了其經營行為的合法性。肯定說認為，承認無證經營者的納稅人地位是符合立法原意的。納稅人資格成立的惟一根據是其行為的法定性，無證經營者從事了稅法中列舉的經濟活動，符合某種單行稅法有關納稅的規定，應該是納稅人，只不過是違法納稅人。
筆者認為，對于這類主體的犯罪主體資格問題應作具體分析，不能一概而論。對于從事合法經營活動，應當辦理稅務登記而未辦理的經營者，以及從事其他依法不需要辦理稅務登記的經營活動的經營者，可以成為偷稅罪的主體。就一般納稅人而言，應當符合經營資格合法和經營內容合法的雙重條件。就從事合法經營活動的無證經營者而言，應當屬于經營內容合法但形式要件有欠缺的經營者，其違法之處在于其經營形式而不是其經營內容，其合法的經營內容是納稅義務產生的根據。只要具備了合法的應稅行為或事實，無證經營者就必須依法繳納稅款，其經營形式上的欠缺，應當依法承擔相應的行政責任，但不能以此規避繳納稅款。《稅收征收管理法》第三十七條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納……”由此可見，未進行稅務登記甚至也未進行工商登記的無證經營者具有法定的納稅義務，可以成為本罪的主體。
需要強調的是，無證經營者一般不會主動繳納稅款，但并不意味著無證經營者是當然的偷稅犯罪分子，不能把每一個未繳稅的無證經營者都按偷稅犯罪處理。對無證經營者未繳稅款行為作為犯罪認定，應當嚴格依照刑法第二百零一條的規定，即無證經營者的行為必須符合該條所規定的法定偷稅行為方式，且達到法定偷稅額標準才能定罪處罰。未進行稅務登記并不必然構成偷稅罪，一般需在“經稅務機關通知申報而拒不申報”的情況下，才能以偷稅罪追究刑事責任。
從事非法經營活動的經營者
刑法學界對此類主體不能成為本罪的犯罪主體形成了基本一致的結論。其主要依據是：
一、從稅法所規范的經營行為的性質分析。盡管《稅收征收管理法》及相關法規并未明文規定稅法規范的行為對象還須是合法經營行為，但從稅法的基本理論出發，對合法經營行為進行規范是稅法規范調整對象的惟一內容，則是相當明確的。稅收的強制義務性還表明稅收是非懲罰性的。這與國家憑借政治權力對各種違法行為的罰款、沒收等是有嚴格區別的。因此，不能用稅收形式來解決違法行為。這是因為，稅收是以國家法律形式頒布實行的，如果課稅對象包含違法行為，等于在法律上承認違法行為，使違法行為合法化。
二、從稅收的本質和目的分析。稅收的目的是滿足社會的公共需要，是國家政治權力主體與具有獨立經濟利益的繳納主體分割剩余產品價值而形成的分配關系。它以特定社會主體的剩余產品價值為分配對象，以承認該主體獲得剩余產品的部分分配權為基礎，因而分配活動的前提是剩余產品生產活動的穩定性，分配活動的結果是從事特定剩余產品生產的主體經營活動的延續性。而對于非法經營活動而言，因活動本身為法律所禁止，一旦發現就予以取締，非法所得被國家全部沒收，因而根本不存在對這種經營活動分配剩余產品的問題。
三、從現行法律規范對非法經營行為的態度分析。我國《稅收征收管理法》及其他稅收法律、法規均未規定其納稅主體地位，相反卻規定了應當“沒收非法所得”的規定。
因此，對無照經營且從事非法經營活動的經營者只能依照相關法律、法規進行處罰，不能成為本罪的犯罪主體。
基于委托加入稅收法律關系中的主體
代征人和稅務代理人分別是基于作為征稅權主體的稅務機關和作為納稅義務主體的納稅人的特別委托而參加到稅收法律關系中的主體，此兩類主體是否能夠成為偷稅罪的犯罪主體，在司法實踐中存在模糊認識，有加以澄清的必要。
一、代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體。代征人，是指受稅務機關委托以稅務機關名義辦理各種稅款征收業務的單位或個人。代征人有三個特征：
一是從代征人加入到稅收法律關系的依據看，代征人參加稅收法律關系是基于法律的明確規定，但代征人具體征稅職權的取得，則是源于征稅主體——國家稅務機關的特別授權。
二是從代征人權利的內容和性質看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務機關的名義征稅的職權，是一項基于國家委托而產生的職權，在權利內容上不僅包括征稅權，還涉及一定的檢查權和處罰權，其權利義務與稅務機關或稅務機關工作人員相近似，屬于依法受
三是從代征人的法律地位看，其與被征收人之間存在著具體的稅收征收管理關系。
基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一條所規定的四種具體行為方式，將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪；構成犯罪的，應以貪污罪追究刑事責任。
二、稅務代理人可以成為偷稅罪的犯罪主體。稅務代理人是指受納稅人、扣繳義務人的委托在法律規定的代理范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。稅務代理人具有三個特征：
一是從稅務代理人加入到稅收法律關系的依據看，稅務代理人參加到稅收法律關系中也是基于法律的明確規定，但稅務代理人代理權限的取得和內容，則是源于納稅主體——納稅人、扣繳義務人的特別委托和授權。 二是從稅務代理人權利的內容和性質看，稅務代理人基于委托所獲得的權利是以委托人的名義，在代理權限范圍內辦理相關代理業務的權利，其與納稅人之間屬于委托代理的內部關系。
三是從稅務代理人的法律地位看，其與納稅人之間不存在稅收征收管理關系。
基于上述特征，稅務代理人在一定情況下，可以與納稅人成為偷稅罪的共犯。在稅務代理人和委托人具有共同的偷稅故意的情況下，稅務代理人的幫助行為可以成立偷稅罪。
