中國加入WTO后，企業由國內競爭轉向國際化的市場競爭。在企業采取的應對措施中，幾乎所有的重大措施都涉及到產權的重新調整和安排。當企業產權發生變動時，必將遭遇商譽的會計處理和分配問題。然而，國際會計界盡管對購買商譽和非購買商譽進行了長期的研究，但有關商譽的會計核算仍然存在很大的分歧。這一問題不解決，容易給商譽的會計處理實務造成混亂，還可能招致產權的法律糾紛。因此，有必要對企業產權變動中商譽的會計處理方法進行探討，尋求一種既符合國際慣例、又切實可行的會計處理方法。本文通過一個實際案例，就企業產權變動中商譽的會計處理問題、國際會計實務采用的處理方法進行了分析，同時提出解決商譽會計處理的新思路和新方法。
案例：有A、B、C三個自然人，分別來自美國、英國和中國，并分別出資60萬、40萬和20萬元人民幣，在中國組建一合伙企業。按合同規定，A、B、C都參與該企業的管理，其利潤按3∶2∶1的比例分配。該企業在中國經營10年后，B由于不能適應競爭激烈的市場環境，要求退出該合伙企業。B退出后，由A、C繼續經營該企業。在B要求退伙時，該企業的賬面凈資產為300萬元人民幣。
按照國際會計業務的有關規定，企業應將其凈資產由賬面價值，轉化為當時的公允價值，來決定應退給B的權益資金。而公允價值的構成中應包括該企業10年來創造的非購買商譽。假設其非購買商譽計價為18萬元人民幣、其它可辨認資產（凈資產部分）的公允價值為360萬元人民幣，這樣在計算B應分得的退出企業權益資金時就有許多方法，這些方法對B的處理是完全一致的，而對繼續參與經營的A資本和C資本卻有不同的效果。
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先將非購買商譽18萬元以及其它可辨認凈資產的公允價值360萬元人民幣與原賬面凈資產300萬元人民幣之差作為重估增值計入企業的收益中，再按合同規定的利潤分配比例在A、B、C之間分配。
這樣，該企業凈資產的結構為：
原實收資本 120萬元人民幣；
原賬面盈余 180萬元人民幣；
非購買商譽 18萬元人民幣；
資產重估增值 60萬元人民幣。
企業凈資產公允價值 378萬元人民幣。
在企業凈資產公允價值378萬元人民幣中，每個個體資本應為：原投資額+原賬面盈余按比例分成+非購買商譽按比例分成+資產重估增值按比例分成。這樣：
A資本=60+90+9+30=189（萬元）；
B資本=40+60+6+20=126（萬元）；
C資本=20+30+3+10=63（萬元）。
總計378萬元。
由此可見，B退出企業應分得的權益資金為126萬元人民幣。留在企業繼續經營的A資本和C資本分別為189萬元和63萬元人民幣。
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在18萬元的非購買商譽中，只把B應分攤的商譽6萬元計入賬戶，其它處理和方法一相同。
這樣，該企業凈資產的結構為：
原實收資本 120萬元人民幣；
原賬面盈余 180萬元人民幣；
非購買商譽 6萬元人民幣；
資產重估增值 60萬元人民幣；
企業凈資產公允價值 366萬元。
企業凈資產公允價值結構為：
A資本=60+90+30=180（萬元）；
B資本=40+60+6+20=126（萬元）；
C資本=20+30+10=60（萬元）。
總計366萬元。
依方法二，企業應退給B的權益資金仍為126萬元人民幣，而留在企業繼續經營的A資本和C資本卻分別為180萬元人民幣和60萬元人民幣。
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不計任何非購買商譽，而將B應分攤的非購買商譽由A、C按其資本比例補償。這樣，該企業凈資產的結構為：
原實收資本 120萬元人民幣；
原賬面盈余 180萬元人民幣；
資產重估增值 60萬元人民幣。
企業凈資產公允價值 360萬元。
企業凈資產公允價值結構為：
A資本=60+90+30=180（萬元）；
B資本=40+60+20=120（萬元）；
C資本=20+30+10=60（萬元）。
總計360萬元。
A、B、C資本調整：
A資本=180-4.5=175.5（萬元）；
B資本=120+6=126（萬元）；
C資本=60-1.5=58.5（萬元）。
總計360萬元。
因此依方法三，企業應退給B的權益資金仍為126萬元人民幣，留在企業繼續經營的A資本和C資本分別為175.5萬元人民幣和58.5萬元人民幣。
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由于對企業產權變動中非購買商譽的會計處理不同，造成留在企業繼續經營的A資本和C資本的不同結果。這幾種方法到底孰是孰非，在國際會計領域至今仍無定論。
主張第一種方法的理由是：企業創造的商譽是不可分割的。一是本身的價值不可分割，二是其總價值不能和企業的可辨認資產分離。因此，對本案例商譽的會計處理，應該是將此商譽全額入賬，然后再根據企業總資產的市場公允價值，在A、B、C三個投資者之間分配。
主張第二種方法的理由是：商譽具有不可分割性，但它只表現在其總價值不能和企業的可辨認資產分離，而商譽本身的價值是可以分割的。在方法一中盡管不承認這一點，卻將非購買商譽及企業總資產的市場公允價值在A、B、C三個投資者之間分配，實際上就已把非購買商譽進行了分割。因此，第一種方法的處理結果與其理論依據自相矛盾，同時也說明商譽本身的價值是可以分割的。既然商譽自身價值可以分割，那么，本案例中涉及的非購買商譽就應只考慮B應分得的份額，而A、C應享有的商譽份額還要留在企業繼續經營。按照國際會計慣例，在持續經營的條件下，非購買商譽是不能計價入賬的。所以，不能將A、C、應享有的商譽份額計價入賬。
第三種方法承認商譽自身價值的可分割性，因而按B資本應分得的商譽增加了其資本價值，同時又把產權變動中多付給B的那部分商譽價值看成是與產權變動相關的費用，按增加的B資本應分得的商譽沖銷A、C的資本。B資本應分得的商譽由A、C資本來承擔。
筆者認為，上述幾種方法只注意到了商譽可不可分割的問題，卻忽略了一個關鍵問題，即如何看待產權變動前后會計核算主體是否發生了變更。后者是界定產權變動條件下商譽是否為購買商譽的惟一標準；其判斷結果影響到對商譽的會計處理。因此，對商譽的會計處理應視產權變動前后會計主體的不同情況分別進行：
1.如果產權變動前后會計主體未發生改變，即把變動前A、B、C三資本企業和變動后A、C兩資本企業分別看作是持續經營的同一家企業，此時商譽的會計處理應充分考慮上述三種方法的利弊，在此基礎上作出調整。具體做法是：在產權變動確認商譽并計價入賬的同時，立即注銷當期企業的資本。由于B已經退出企業，因此只能由A和C按3∶1的比例承擔。
這樣處理的理據是：企業在產權交易時會計確認和計量的商譽實質上是對企業內部自創商譽收購成本的計量，是內部自創商譽的轉化。然而產權變動前后會計主體并未發生變化，已入賬的商譽不符合購買商譽的特征，仍為自創商譽，按國際會計慣例，只有外購的商譽才能確認入賬，自創商譽不能入賬。因此，應該將商譽入賬后立即注銷，此其一。其二，商譽不能單獨變現，其使用無法確定，在產權變動之后，商譽不一定能繼續存在，從而對商譽的任何后期攤銷方法或永久保留均顯主觀臆斷，也不符合穩健原則。因此必須立即注銷，這是介于現有會計理論和技術所作出的一種現實選擇。而此時無論商譽是以18萬元入賬，還是以6萬元入賬，只要一注銷，其結果都是一致的。
依方法一，沖銷后的結果是：
A資本：189-13.5=175.5（萬元）；
C資本：63-4.5=58.5（萬元）。
依方法二，沖銷后的結果是：
A資本：180-4.5=175.5（萬元）；
C資本：60-1.5=58.5（萬元）。
2.如果產權變動后A、C兩資本企業獨立于變動前A、B、C三資本的企業，產權變動后會計主體就發生了變化。此時的商譽連同其他可辨認資產一起，應視作被A、C兩人以投資方式投入到一個新企業中。這種商譽符合購買商譽的特征。也就是說，A、B、C三資本企業的自創商譽在企業產權交易中被A、C兩資本企業收買。同樣按照國際慣例，應對商譽進行確認并計價入賬，然后在有效的經濟壽命期內進行攤銷。由于商譽僅僅作為企業產權交易的一部分，不能單獨地購買，因而產權交易成本就成為商譽初始計量的基礎。攤銷商譽的目的就是將購買商譽的成本進行分配以實現收益與費用的恰當配比。鑒于上述原因，在產權變動后會計主體發生變化的情況下，首先應按產權交易成本對商譽進行計量，會計分錄如下：
首先記錄購買商譽：
借：商譽 6萬元；
貸：銀行存款 6萬元。
然后在商譽的存續期間，合理預計商譽的經濟壽命，將商譽在該經濟壽命年限內有規則地加以攤銷，沖減各期的利潤。如美國規定商譽的攤銷年限最長不超過40年，我國規定商譽的攤銷不得超過10年。
（五）小結
本文探討了企業產權變動中商譽的會計處理問題。文章分析了國際會計中現行的各種會計處理方法的利弊，提出了應視產權變動前后會計主體的不同情況來選擇處理方法的新思路，并給出了解決企業產權變動中商譽具體會計處理的建議。
本文提出的商譽的會計處理方法仍有進行后續研究的必要，后續研究應著重解決以下問題：在什么條件下，才能把產權變動前A、B、C三資本企業和產權變動后A、C兩資本企業分別看作是各自獨立的企業或不同的會計主體？又在什么條件下，才能把產權變動前A、B、C三資本企業和產權變動后A、C兩資本企業看作是一持續經營的企業？把握好這一條件，是正確地運用商譽會計處理的前提。
