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一、美國聯邦政府財務會計概念框架的形成
美國聯邦政府的財務會計和財務報告系統，作為美國政府和非盈利組織會計的重要部分，建立于上世紀90年代。作為相對獨立的會計系統，財務報告和聯邦政府會計所要反映的內容不同于針對國家整體的美國政府經濟報告對國家總產出和總支出水平的計量。在美國政府經濟報告中，國民收入與產品賬戶在一定的會計期間，通過匯總國家經濟體系中各類交易主體，包括勞動者、企業、消費者及其他個體的各種交易數據，為諸如經濟增長、經濟波動和生產率等重要政策制定領域開展的分析提供了全面、綜合甚至是具有國際可比性的統計信息。而美國聯邦政府會計和財務報告則是針對作為美國社會組織和法律主體的聯邦政府，重點反映會計主體的預算完整性、運營績效和管理責任。
美國聯邦政府會計與財務報告主體具有由各類組成機構形成的極其復雜的組織結構。從組織角度看，聯邦政府由管理社會公共資源和對其運營負責的組織組成，包括主要的部委和獨立的機構，它們又被進一步劃分為管理局、代理機構、服務和團體等各類名稱的更小的組織單位。從預算角度看，政府由在預算中列示的賬戶組成，包括支出賬戶（基金或撥款）和收入賬戶（包括補償性收款）。這些賬戶的規模和范圍根據國會的選擇而變化。從項目角度來看，政府由項目和活動組成，每一個項目和活動都要為實現最終成果而進行特定產出的生產。而在整個聯邦政府系統中，不同角度之間存在著復雜的交錯關系，項目由組織來管理，并靠預算賬戶來融資。而大部分項目是靠一個以上的預算賬戶來融資，其中某些賬戶甚至不在管理項目的組織單位的控制之下，某些項目甚至由一個以上的組織來管理。同樣，一個組織或預算賬戶可能對幾個項目負責。財務資源與免費服務經常從政府的一個組成機構無需補償地提供給另一組成機構，對完成項目某些必要的支持經常需要由其他組織提供，或通過其他預算賬戶來融資，這些交易結果最終都要匯總進入整個聯邦政府主體，因為聯邦政府才是唯一的獨立經濟實體。美國聯邦政府現有經濟業務形式復雜，作為政府組織、項目和預算結構多年演進的結果，使得研究和制定針對聯邦政府的財務會計與報告概念框架變得十分必要。美國財政部、管理與預算局和會計總署于1990年創建了美國聯邦會計準則顧問委員會（FASAB），并于1993年12月2日發布了聯邦政府財務會計概念說明第1號《聯邦政府財務報告的目標》和第2號《主體與揭示》。
在美國聯邦政府財務會計概念框架的形成過程中，由于受到強調政府部門全面受托責任的新公共管理思潮的影響①，其會計模式對傳統的政府會計即預算會計進行了許多重大的改革和擴展。傳統的預算會計系統是一種用于追溯預算執行各階段的支出授權的系統，包括從通過分攤和分配進行撥款，到最終支出的各個階段。美國國會及其執行機構將這個系統用于在總量水平上評價聯邦政府財務活動的經濟意義，也用于在更為具體和細分的層次上來計劃和控制政府的運營活動。而新型的政府管理要求在聯邦政府傳統會計模式的基礎上融入商業會計的通行做法建立“財產”賬戶。這些賬戶記錄了在預算賬戶中沒有得到反映的資產和負債，相應的財務報告則按照類似企業的會計準則列示“財務狀況”和“運營結果”。現有的美國政府財務會計概念框架既不同于傳統的政府預算會計，也不同于企業會計，在將兩者互相結合的過程中，表現出許多獨自特征。財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM
二、美國聯邦政府財務會計概念框架的主要特征
1.會計與財務報告目標的多元性
美國聯邦政府財務會計概念公告第1號《財務報告的目標》所確立的聯邦政府財務會計與報告的目標是四個方面的組合體，包括預算完整性、運營績效、管理責任和系統與控制。為此，聯邦政府財務報告提供的信息應該有助于讀者確定：預算資源是怎樣獲得和使用的？它們的取得和使用是否符合法律授權？預算資源的狀況及有關預算資源使用的信息是如何與相關項目運營成本的信息相關聯？有關預算資源狀況的信息是否與其相關資產與負責的其他會計信息相一致？提供具體項目和業務活動的成本及這些成本的構成和變化如何？同聯邦政府項目相關的努力與成就及其隨時間和與成本相關的變化如何？政府管理其資產與負債的效率和效果如何？政府在某一期間的財務狀況是否改善或惡化？未來預算資源是否足以支持公共服務和滿足到期應負責任的需要以及對國家當前和未來福利有貢獻的政府運營活動？財務管理系統、內部會計及行政控制是否足以確保交易按照預算、財務法規和其他要求來執行、與授權的目的相一致、并按照聯邦政府會計準則進行記錄，資產得到恰當的保護以防止欺詐、浪費和濫用？
美國聯邦政府財務報告的上述目標體系表明，“受托責任”和“決策有用性”共同構成了美國聯邦政府會計與財務報告的兩個基本取向，而且概念框架通過受托責任廣義概念的界定②，將“決策有用性”作為“受托責任”的推論包含其中。美國聯邦政府財務會計概念框架認為，會計應該有助于完成和履行若干受托責任，諸如對資源的受托責任；對真正遵守和堅持法律要求和行政政策的受托責任；對運營的經濟性和有效性的受托責任；以及對用成就、收益和效果來反映的政府項目和業務活動的成就的受托責任。理論上，聯邦體制下的政府應該對其預算完整性、績效與管理責任負責，由此推知政府必須為評價這些受托責任提供有用信息。而政府會計目標的設定將通過對會計準則和會計實務產生的影響，強化由聯邦政府報告提供的財務信息的質量，并最終有助于改善政府管理和履行受托責任。然而，傳統上的“決策有用”與“受托責任”是兩個互相獨立的目標體系，四個目標組合而成的財務報告目標可能造成針對不同受眾的報告強調不同的目標，具體會計準則的制定必須重新考慮對不同類型財務報告目標的強調。特別是必須同時考慮內部和外部的報告使用者及其決策需要的組合目標，可能面臨外部使用者和內部使用者之間的相互沖突。因為外部使用者強調信息的跨部門“可比一致性”，而內部使用者強調滿足其對特殊環境作出反應的“相關定制化”的獨特信息需求。
2.信息的廣泛性和財務報告的多樣性
財務報告是針對某一主體依據貨幣記錄、報告和解釋對該主體具有經濟后果的財務交易和事項的書面文件。財務報表代表了向主體外部人溝通有關主體資源、應負責任、收入、成本等會計信息的主要方法。在美國聯邦政府會計概念框架下，財務報表可以包含來自會計記錄之外的信息來源，管理層也可以通過財務報告而不是財務報表的方法向主體外部人溝通信息，而不管信息是根據憲法、規定或慣例被要求加以披露的，還是管理層認為這些信息對主體外部人有用而自愿披露的。在聯邦政府內部，存在著幾類報告主體（組織、下級組織、項目及作為整體的政府）及幾種財務報告目標（預算完整性、運營績效、管理責任、系統與控制）。美國聯邦政府財務會計概念框架認為，部分報告目標可以通過對外報告一般目的財務報告的方法得到較好的實現，但一般目的財務報告不是主體財務信息的唯一來源。報告目標中的每一個都可以通過為一種類型的報告主體編制的報表達到一定程度的滿足，整體滿足這些財務報告目標需要來自所有類型報告主體的財務報表。聯邦政府會計準則顧問委員會制定的概念框架，并不排斥為了滿足聯邦政府機構財務信息使用者的特殊需求而對特別的或臨時性報告性主體進行說明，也不排斥報告主體為滿足報告主體內部人員的特殊需求，或作為對主體外部人員特定財務信息要求的應回而編制特殊財務報告。為了滿足各類個體的信息需求，還經常有必要綜合報告財務和非財務信息，將關于政府的和國家社會某一方面的信息相綜合，來評價以往或既定的政府業務活動。
聯邦政府財務報告仍然需要得到會計系統和會計過程的支持。美國聯邦政府會計概念框架從信息生成角度對財務報告所要傳遞的信息做出了如下劃分：首先，通過會計過程對政府與其他主體之間交易信息的記錄，也就是對資源或資源提供承諾的流入與流出的確認，包括經濟貨物、現金或承諾的流動，構成符合會計規范的核心財務數據。其中，預算核心數據在預算賬戶中得到維護以區別于記錄其他交易信息的“財產”賬戶。而在更為詳細的水平上，會計記錄常常要涉及到關于貨物與勞務的實物投入和產出信息。這一非財務信息是報告和評價組織績效的經濟性和效率可靠數據的重要部分，被稱為非財務核心信息。其次，相對核心會計數據集合，概念框架認為，報告主體“環境數據”中的許多事項都可能對主體具有經濟后果，根據其程度并結合報告目標需要，可以決定是否將具體財務環境數據加入到核心數據中。其中，非財務環境信息是有關項目的努力、成就和成果的非財務信息，并與財務環境數據相關聯。隨著更多的信息加入到核心數據中，財務報告所反映的內容可以從一般“財務狀況”擴展到更廣義和更具前瞻性的“財務境況”。對于美國聯邦政府來講，資產負債表可以被認為表述了報告主體的“財務狀況”；而關于“財務狀況”的報告除了要求反映關于政府自身的財務和非財務信息外，還要求含有關于國家經濟和社會的財務和非財務信息。
3.政府會計與政府預算共生性
理論上，政府會計與預算的關系可以有三種狀態：第一種狀態是在傳統的政府會計，即預算會計模式下，政府會計系統局限在對預算運營的記錄上，只有影響預算的交易才能得到記錄。第二種狀態是在推行應計制的政府會計模式下，預算與財務會計系統保持獨立的一種情況。在這種狀態下，預算監督不作為會計信息的目標，預算與會計信息不存在聯系，報告主體使用應計制編制財務信息列示財務報表，不考慮預算責任。財務報告既包含編制的會計報表，又包含為滿足法律要求而編制的預算報表，整個系統通過在原有的預算體系中引入獨立的會計系統而構成。第二種情況是預算系統和會計系統互相關聯，預算和會計系統分別按各自的基礎進行編制，預算與會計系統的聯系以會計允許預算監督的方式來建立。在這種選擇下，預算信息在獨立的報表中列示，會計準則不受預算準則的影響，兩者保持相互獨立，在有些情況下還可以通過預算調節報表在預算與財務變量之間建立協調關系。最后一種狀態是共同使用應計制來編制財務報告和預算，包括收入和支出預計表、現金流量表以及財務境況報表。美國聯邦政府會計概念框架承諾提供可靠的會計信息支持預算計劃和預算制定。政府會計的焦點是報告聯邦政府及其組成機構主體的財務運營、財務狀況和財務境況及其他有用的財務信息，包含對成本的各種計量以及可以補充預算信息的其他信息。這些報告與預算報告就為政府財務狀況、運營結果及財務境況共同提供更為全面和詳盡的信息。
政府會計涉及對預算決策和法案的財務效果的追溯，但一定環境下預算與政府會計（應計的）的結合，常常涉及到財務報告和政府預算各自是否以不同基礎來編制的問題。作為政府預算的職能和過程，預算首先要完成撥款或在整個存續期為項目或工程提供資金的立法；隨后則關注于要支出的金額，及在財政年度內超出的支出不被承擔的限度。這樣，當主體被授權承擔義務時，也就是說，參與了其中定單已經簽訂的合同類型的交易時，那么預算就是具有義務基礎的，在預算是基于可能要支付的金額時，它就可以被認為是應計制的。而一旦預算被批準，它要通過撥款與內部分配、承諾（定單的簽訂）、支付（對付款的記錄）等一系列步驟得到實施。美國聯邦政府會計的概念框架認為，針對預算的義務制不同于針對財務報表的應計制，政府預算與一般目的財務報表的不同目標之間的固有差別應該保留，以便兩種類型的信息服務于它們各自的目的。政府在編制主體范圍（合并）財務報表時要使用應計制，為了控制和證明預算執行，又同時在基金賬戶體系中建立預算賬戶。這項措施使管理當局在預算期內的任何時候都能確定其剩余的開支權利。在一個財政年度中，為了通過賬戶來反映和服務于預算控制，賬戶都要保持在預算基礎上，以便期中和期末的預算報告可以按預算基礎提供；在年終將預算基礎的數據轉化為公認會計原則基礎，由此來提供公認會計原則基礎上的年度報告；政府的年度財務報告將解釋和調節預算基礎和公認會計原則基礎的差別。
4.績效計量的廣義性
聯邦政府會計概念框架認為，績效計量是良好管理的重要組成部分，而績效報告是政府受托責任的重要內容，計量成本和報告結果又是會計與財務報告系統的一個重要職能，財務報告提供了關于成本、資產和負債的信息，財務報告中的會計與受托責任和績效評估可以互相促進。同時概念框架也認識到，由于績效計量比財務報告更寬泛，聯邦政府財務報告不能獨立完成評估績效和確保受托責任目標，為了報告政府主體運營的結果，有必要提供與財務信息相結合的非財務信息。由于績效常常不能通過單一計量得到完全描述，績效計量的主要類別都需要輔以適當的解釋性信息。解釋性信息包括能夠幫助報告使用者理解報告的計量、評價報告主體的績效以及評價可能影響報告績效的潛在因素的數量化或敘述性的信息。
在公平列示主體的財務狀況和運營結果問題上，概念框架認為，聯邦政府報告主體的完整的財務報告應該包括經濟性、效率和效果指標。為此，聯邦政府會計準則咨詢委員會明確了三個績效計量類別，包括計量服務努力的類別、計量服務成就的類別和使服務努力與成就相關的類別。首先，“努力”是投入到項目或過程中的財務和非財務資源的金額。財務信息包括對使用的資源的財務計量，它們包括在服務提供中涉及的人員工資、雇員福利、材料與物料、合同服務、設備的成本。其中“成本”是所使用資源的貨幣價值。聯邦政府的概念框架已作出規定，要累計和計量過程、產品、批次或資本投放的成本，并應該根據成本與成本目標之間的利益或因果關系將成本計量、分攤或分配給成本目標。在界定針對給定目的的恰當計量、分攤和分配時，概念框架認為應該認真考慮選擇恰當的會計方法。完全成本不一定對所有決策都是相關成本。會計系統應該視具體情況針對一定范圍的決策需要核算相關成本，財務報告也應該反映適合于既定目的的成本。其次，“成就”的計量包括產出和成果計量。產出計量了所提供服務的數量，成果計量提供這些產出的結果。對某些種類的項目而言，財務信息可以提供對成就的計量，但在大部分的政府項目中，重要的成就指標往往基于非財務信息。產出可以通過提供服務的實物數量或提供滿足特定質量要求服務的數量來計量。復次，成果指標計量了由于服務努力而產生的成就或結果，特別是由政府活動帶來的成果區別于可能由其他因素引起的變化。最后，“與成就相關的努力的計量”包括使努力與服務產出相關的效率計量和使努力與服務的成果和結果相關的效率計量，這些指標計量了使用財務資源或單位產出的成本。它們提供了在給定資源使用水平下生產一定產出的信息，報告了每單位成果或結果的成本，與成本和結果相關的是可以幫助管理者、執政者、國會或公民評價一個主體所提供服務的價值。財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM
5.會計基礎與計量焦點的可塑性
美國聯邦政府會計概念框架認為，決策相關性是確定會計基礎的基本依據。現金制下關于現金余額和現金流動的信息對于管理目的是重要的，它方便了政府財政活動的經濟制約的正規評價，并有助于在現金制基礎上實施貨幣調節，可以提供對經濟決策有用和對證明與支出命令具有符合性必要的信息，但是這種信息只提供了對受托責任和與國會制定經濟決策所需信息的一部分。在基于應計制編制的財務報告中包含的信息，對經濟決策制定和受托責任來說更具有相關性。與現金制系統相對照，應計財務報告揭示了部門控制的、代表未來服務提供能力的資產（而不是現金）、要被部門清償的負債和作為一定期間運營結果的資產負債的變動、期間內運營的財務特征（提供服務的成本、成本補償和其他收入）以及資金的來源和使用。在項目管理層層次，應計制會計對完全資源成本的估計除了有助于資源的預算配置外，還方便了政府服務提供的決策制定。
聯邦政府會計概念框架認為，政府會計基礎的選擇并不是靜態的，在財務報表中確定、可靠計量和確認特殊經濟現象的可行性，因許多因素而變化。被政府部門采用的應計會計形式應該對使用者需求和環境做出反應，還要意識到成本有效性。從現金到應計是一個連續體，不同的會計基礎規定了交易和事項得以確認的依據，也就限定了會計系統中能夠得到計量的對象——經濟資源、全部財務資源、流動財務資源或者現金，即計量核心。應計制按照權責發生原則在交易和事項發生的那一報告期內對某些交易和事項的財務效果加以確認，而不同計量核心的采納就表現為應計程度的不同。其中，完全應計制將能夠提供可計量未來利益的經濟資源視為主體的資產，并確認這些資產的折舊；修正的應計制使用財務資源計量核心，不要求關于實物和基礎設施資產購置支出的資本化，也不確認這些資產的折舊費用；修正的現金制則只反映了流動財務資源的變動，而不確認與長期資產和債務有關的交易。在現金制會計系統中，會計只在接收到或付出現金時記錄收入和支出，系統也只報告了某一會計期間的現金流動和這一會計期末的現金余額。因此，特定計量核心的使用直接決定了哪些內容的會計要素應該被包括在會計表當中。從某種程度上講，修正后的應計會計可能是介于現金制和應計制這兩個極端之間某一點的最優選擇。現金制和應計制的修正已經被證明都是對使用者關于某些附加信息的定期要求及其成本有效性的系統反映，美國聯邦政府目前正在采取不同途徑推進修正應計制，對政府基金繼續編制修正應計制的基金式財務報表，在編制主體范圍（合并的）財務報表時使用完全應計制。
三、影響美國聯邦政府會計與財務報告概念框架特征的主要因素
1.聯邦體制下政府特殊的權利和責任
美國政府的聯邦政府相對于州政府則承擔了更多的責任，諸如在收入再分配、教育和健康保健等領域的責任。在某些責任方面，聯邦政府與國家小的其他主體相比是獨一無二的，因為它是美國公民借以行使其主權的載體。聯邦政府具有兩個層次的管理責任。一個是針對其自身的資產和負債及其運營的持續能力的；另一個是對國家財富和福利的法律責任。聯邦政府在對國家的共同防御和總體福利負有連續責任方面也是獨一無二的。在許多情況下，改善財務境況或增加財政盈余常常不是政府的主要考慮，而且，提供國家總體福利本身又是一項包含多重目標的廣泛責任。這些目標經常不是能夠用數量化的術語來明確界定的，不存在對績效的單一的度量標準。對績效的相關計量也常常是非財務的。聯邦政府擁有通過法律、法規和稅收實現對國家經濟和社會諸多方面的最終控制的權力；擁有獨一無二地獲得財務資源和融資的途徑即征稅、借款和貨幣創造的權力，這些權力給予了政府對美國基本財富的要求權。聯邦政府對其債務進行融資的能力，不受資本市場對其信用價值評估的約束。聯邦政府——通過聯邦儲備——還具有貨幣創造和控制貨幣供應的能力。
2.聯邦政府財務報告使用者分散的信息需求
聯邦政府財務信息的使用者可以被分為公民、國會、執政者和項目管理者四個組別。這些組別的財務信息需求比較分散，主要對個別的政府項目、職能和活動的信息感興趣。公民關心聯邦政府個別項目、政府所提供的服務以及他們所選出和任命官員的財政責任，關心政府提供的服務以及政府提供這些服務的效率。國會關心政府的各種政策、優先考慮以及實施這些優先考慮的計劃項目；要判斷加征什么稅，支出什么資金和為什么目的而支出；國會還要與政府管理者一道參與政府的基本決策，這些決策經常要考慮成本效益評價和政府總體財務要求對經濟的影響。國會也參與監督政府項目。它要評價執行機構的管理績效和項目的效率和效果。執政者關心政府的目標和預算，從每個機構的角度看，這一預算是達成目標和實施政策所需資源的來源。執政者也直接關心項目的管理，關心服務的實際提供及提供過程的效率和效果。項目管理者則關心運營計劃、項目運營和預算執行。
3.外部約束機制的缺乏
聯邦政府不受私人服務、貨物和資本的競爭性市場的限制。一般情況下，公民和政府之間的交易不是意愿賣者和意愿買者之間的個別交換。納稅者根據他們的消費、財富和收入非自愿地提供資源，而不是基于他們對政府特定服務的需求。即使支付使用費，公民與政府間的交易常常并不代表市場出清價格——即在私人物品市場中平衡需求和供給的價格。關于提供什么樣的公共服務的決策，是通過政治過程完成的集體決策。由于大部分政府收入不是通過獨立、自愿的交換交易賺取的，也就不存在私人市場直接度量產出價值。由政府計劃項目給社會福利增加的價值也不能按傳統的凈收益方法來測度，也不存在對所提供的服務的數量和質量的競爭性市場約束。在政府中，預期的利益常常不是現金流，而是資產所提供的服務。由于缺乏外部約束，且由于政府的權力最終歸公民所有，政府負有對公民和納稅者披露其活動的特殊責任，因而引發了對特殊控制機制的需要。其中最重要的是由定期選舉和權力劃分以及諸如聯邦體制等法律約束與受托責任所賦予的政治約束和責任。
4.預算的重要作用
一般政府資金的使用不能通過供求分配機制的作用自動分配到使用者愿意和能夠支付的服務中去。納稅人所提供的資源與其取得的服務間缺乏直接聯系，使得由政府管理體制的性質決定如何進行分配，政府組織必須具有更嚴格的法律、規范和其他控制權力。政府組織運作的各個方面必然會受到來自外界的國家法律、公認規則或法庭裁決，以及來自內部的章程、規則、制度、協議、合同等法律或準法律的制約。在美國聯邦政府行政、立法和司法機構三權分立的體制下，政府官員對資源用途的限制，要通過預算程序來實現。預算一經采納就成為法律，其實質是行政機構、立法機構和公民間的契約。預算是一種控制形式，又是從預算角度評價政府業績的基礎。預算會計控制和責任是政府會計和財務報告必不可少的方面，而資源分配決策則確定了預算期間應提供的貨物和勞務費的數量與類型。因此，預算是以上論及的外部約束的主要替代物。它也是旨在針對目標達成協議和在競爭優先權之間分配資源的政治過程的載體。預算過程是就目標達成一致、為相互競爭的用途分配資源及評價經濟穩定性與增長等政府財政效果的主要機制。預算執行被設計用來控制與追溯稅收收入并按照預算授權批準的目的資源使用。預算計量被設計用來通過在每一個決策作出時表明每一決策包含的現金開支來幫助控制和分配資源。 5.成本效益權衡的困難
依據概念框架制定會計準則，必定涉及有關主體生產更多會計信息，以及對這些信息進行報告的成本效益判斷。政府的會計準則可能具有必須加以考慮的不同效果，準則制定者在考慮任一給定的會計選擇的成本效益時，必須在某種程度上意識到這些潛在的效應。至于增加的復雜性，同一信息可以以不同的方式用于不同的決策。換句話說，就是存在著不同種類的“用途”。在某些情況下，信息可以被有意識地以準確界定的方式來加以使用；在其他情況下，它可以細微影響人們觀察世界、把握選擇和評價其優先考慮的方式，而這些方面的成本效益都是難以估計的。
注釋：
①1990年美國的首席財務主管法案（CPO Act）已經極大地增強了人們對聯邦政府會計和財務報告的關注。這個法案試圖通過要求
（1）新型的財務組織；
（2）強化的系統；
（3）經過審計的財務報告來貫徹對政府組織財務管理的改善。
②美國聯邦政府財務會計概念說明，引用了包含五個層次或五種類型的公共受托責任概念：第1層是政策受托責任——對要被實行和要被拒絕的政策的選擇（價值判斷）；第2層次是項目受托責任——目標的確定和達成（成果）；第3層次是績效受托責任——有效運營（效果和經濟性）；第4層次是過程受托責任——執行所需行為的適當的過程、程序和方法（計劃、分配和管理）。第5層次是完整性及法律受托責任——按照批準的預算或項目支出資金（合規性）。
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