「摘要」今天，新技術、新規則和新發明不斷地重塑著我們的世界。會計準則制定者已采取重大措施來回應這種變化和發展。因此，會計基本假設（“假設”）或基礎概念（“概念”）不能停滯不前。作為傳統的四項假設的替代，本文建議假設可按國家宏觀經濟調控、會計主體（現實主體與虛擬主體相結合）、持續經營（持續經營與非持續經營；整個企業持續經營與個別分部終止經營同時存在）、時間分期（定期報告與實時披露相結合）、權責發生制與現金流量制、公允價值與成本（公允價值、歷史成本、現行成本等各種計量屬性并用）、貨幣與非貨幣計量單位（財務與非財務數據）等7個概念來描述。另外，財務報表由于允許估計與判斷而具有暫時性。使用者凡是意欲應用財務信息進行企業和經濟決策時，都必須注意財務信息的這一特性。
「關鍵詞」財務會計基本假設 國家宏觀經濟調控 公允價值與成本
本文著重探討財務會計基本假設或會計基礎概念（以下簡稱假設或概念）及其變遷。假設構成財務會計與報告的基礎。假設表明財務會計（會計核算）的環境特征。經濟環境總是在不斷變化著。財務會計與報告，它的規范體系及其基礎也會隨之變動。長期以來，財務會計、財務報告以及用來規范它們的準則與制度，不論在哪一個層次上，都已經發生并仍在繼續變革與創新。但是，假設則幾乎沒有什么變化。這說明會計理論明顯地落后于會計實務。如今進入21世紀，這是一個同過去工業社會具有重大差別的知識經濟時代。知識經濟為財務會計提供了以高科技和創新為特征的新經濟環境。新經濟出現之后，財務會計的使用者必然對財務報告應予披露的信息提出新的要求。會計的理論工作者不可避免地要求重新審視構成財務會計及其規范的基本概念———財務會計基本假設。財務會計理論正面臨知識經濟時代的挑戰。我認為，我們的因應之道，就是要探討關于假設的兩個方面的問題：第一，流行已久的假設，其數量與內容是否應作必要的更新與補充？第二，在新經濟條件下，有哪些假設需要作新的解釋？
一、對國際公認的四個基本假設———主體假設、持續經營假設、時間分期假設和以貨幣為主要計量單位假設的考察關于主體假設
通常都認為，主體假設是財務會計基本假設的基石（Paton＆Littleton，1940；Paton，1922），今后也還可以這樣看。財務會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關于財務狀況、財務業績和現金流量的一個經濟信息系統。在財務會計的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設。主體假設的主要作用在于：主體規定了財務會計所應處理的交易、事項的空間范圍，從而規定了財務報告的內容與邊界，即為誰報告、報告誰的經營、財務活動。根據主體假設，通過信息的提供，把企業同市場區分開來。主體假設表明，財務會計與報告的邊界是企業，而不是市場，在本質上，它只直接提供某個特定企業的微觀經濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之，主要承認主體假設，就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。
主體假設的性質雖有上述限制，但這個假設的內容還是發展的，我們需要通過企業的概念與形式來考察它的變化。
在漫長的工業社會中，企業歷經獨資、合伙和公司等組織形式的變遷。會計的發展甚至比這一歷史還長。但主體假設是財務會計的一個基本假設，財務會計的形成則是在股份有限公司即現代企業出現之后。主體假設的另一個作用是必須把企業同它的所有者在經濟上、財務上嚴格地分開。顯然，經濟和財務分開的前提是企業的經營與所有權的分離。因此在股份有限公司中，作為財務會計，尤其是財務報告的前提的主體假設，其重要性才凸現出來。有了主體假設，企業向市場傳遞的財務信息，將嚴格以各該企業（主體）為邊界，既不應涉及其他主體的財產和產權，也不應涉及所有者個人的財產和產權。這是保證財務報告正確性的最基本的條件。
在工業社會中，迄今為止，絕大多數企業（公司）都擁有大量的有形資產，能夠長期持續經營，因而可以觀察到企業的存在。這樣的企業可稱為“現實的企業或主體”（actualfirmsorentities），其特點是：易于識別且相對穩定。今天，新經濟已初現端倪，在新經濟下，由于人力資源和知識基礎對財富與經濟創造的貢獻越來越大，無形資產將逐步取代有形資產而成為今后的企業的最重要的資源，當前競爭、技術和全球化正形成一股勢不可擋的潮流?；ヂ摼W則以難以置信的速度向前發展。知識經濟與網絡經濟的匯合促成了企業結構的空前變化。某些所謂企業或一連串企業或稱主體串（clustersofentities），它們未來完成某種產品或作業的生產，將把全國甚至全世界某一些生產者、經營者、供應商、銷售商通過互聯網聯結在一起，分工協作，共同分擔利潤和風險。一旦任務完成，該企業或企業串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才，進行新的組合與分工，新的企業又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業投資不多，創辦和停業都比較容易，它們能快速地創造無比巨大的財富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結果是在全球涌現大量的中產階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wallman為我們描述的，今后可能大量出現的所謂“虛擬企業”（virtualfirms）或所謂主體串（Wallman，1996）。因此現實主體與虛擬主體同時并存，將是新經濟時代賦予主體假設的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區分主體的邊界，必將給確認、計量和報告帶來新的問題。
關于持續經營和時間分期假設
這兩個假設是緊密聯系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設是起由于企業作為獨立法人的出現，并且是在現代企業兩權分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續經營和時間分期假設卻不是由環境所決定，在承認企業為一個獨立的核算與報告主體的前提下，盡管現實世界中具有高度的不確定性，為了使會計有可能科學地處理該主體日常發生的交易與事項，并定期報告主體的經濟、財務信息，假定主體有可能持續經營（除非有反證）并定期從其持續經營的長河中，截取一個“時間段”總結其在特定期間內的經營成果，描述其在特定時日的財務圖像，是完全必要的（Moonitz，1961）。
持續經營假設和時間分期假設都是對一個會計主體經營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設的內涵。
從持續經營假設看，對于現實主體和虛擬主體，應當做出不同的解釋。每一個現實主體，由于它相對穩定，在缺乏反證的情況下，可以承認它是持續經營的。但即使現實的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業在持續經營，而出于戰略或經營下去可能不利的考慮，關閉、合并或增設該企業所屬的某些分部（包括地區分部和業務分部），這也會導致企業整體持續經營與某些分部不再持續經營現象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業（企業串）的特點就是經營期限短暫多變，持續經營假設基本上不適用于此類企業。因此，我們面臨的企業將是持續經營與非持續經營、企業持續經營與分部終止經營同時并存的復雜局面。
從時間分期假設看，由于它同持續經營假設密切聯系著，凡是持續經營的現實主體，就需要進行時間分期，而不適用持續經營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。
時間分期是為了定期提供財務報告。當前，經濟瞬息萬變，財務報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性?；ヂ摼W的快速發展已為在網上發布適時的財務信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現行財務報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調查研究證明了這一點（AICPA，1994）。
因此，在今后一個相當長的時期內，按會計分期定期提供分類、匯總的財務信息與通過互聯網實時發布各種財務信息將同時并存。
關于以貨幣為主要計量單位假設
貨幣是價值唯一可以表現的、能夠量化的形式?！吧唐凡⒉皇怯捎谟辛素泿挪趴梢酝s。恰恰相反。因為一切商品作為價值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣?！保R克思，1867）。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環周轉，非依賴貨幣計量不可。為什么稱它為主要計量單位，而不是惟一計量單位呢？因為在財務報表的量化表述中，貨幣應是惟一的計量單位，財務報表是財務報告的核心，所以它是主要計量單位，但其他財務報告以及報表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信息對使用者特別是對投資人的決策非常相關。例如，在知識經濟時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質的專家、技術人員和職工隊伍可能對企業財富、價值和盈利的創造貢獻最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業水平（和熟練程度）以及他們的創造發明等特殊的標志為量度。又如看一個企業的發展前景不僅要預測其盈利水平、未來的現金凈流量，而且要觀察它的產品品牌、職工的服務態度、產品在市場上的占有率、未來經營的風險程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計量的。因此，這個假設應當更明確地表述為：貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。
以上我們考察了流行的四項基本假設即四個基本概念，并均賦予新的解釋，以使它們能適應新經濟時代的需要。但這還不夠。我們說過，主體假設是用來描述財務會計處理和報告的空間范圍的；持續經營與時間分期則是用來描述主體經營的時間長度并根據會計報告的要求把經營的連續性加以人為的分割。嚴格的說，這兩項假設著重服務的會計職能（程序）是報告。至于貨幣計量單位假設，雖涉及會計的計量職能，但只提了計量的一面，即計量的單位，而計量非常重要的另一面，計量的屬性卻完全沒有提到。此外，財務會計的另一個重要職能———確認，特別是確認的基礎，在假設中也不應當遺漏。
二、對確認的基礎與計量的屬性的考察
假設是財務會計的基礎概念。其所以是基礎，是因為這些概念基本上由客觀的經濟環境所決定，除持續經營與時間分期外，都不以人們的主觀意志為轉移。主體假設的提出是以市場經濟中存在著企業，企業是生產、經營的基本單位為前提，貨幣計量假設的提出則由于財務會計主要反映價值增值運動，而貨幣是表現價值的必然尺度。如果我們進一步考察確認的基礎與計量的屬性，也會發現類似的環境所造成的影響。
權責發生制與現金流量制
在研究會計確認基礎時，我們發現：在工業社會中，就已經孕育并發展了信用制度。產業資本是伴隨著信用資本進行流通的。這就是會計上權責發生制或應計制（accrualbasis）取代古老的收付實現制的客觀基礎，現代企業形成以后，由于所有權與經營權的分離，受托責任便成為所有者與經營者共同關注的問題，從而逐漸成為財務會計的目標。權責發生制就衍生于這樣的經濟環境之中。權責發生制的產生與發展也許是偶然的，而它能夠一直成為財務會計的確認基礎則具有經濟環境所造成的必然性。
國際上有識之士實際上早已認識到權責發生制的重要性。1989年4月，國際會計準則委員會理事會在其批準的“編報財務報表的框架”（FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements）中，就把權責發生制作為兩項基本假定（underlyingassumptions）之一。
權責發生制本來是針對收入和費用的確認來說的。收入的確認是收取收入的權利已經發生，費用的確認則是支付費用的責任已經確定。但從復式簿記的觀點來看，確認一項收入的同時會確認一項資產的增加或一項負債的減少；確認一項費用的同時也會確認一項資產的減少或一項負債的增加。權責發生制實際上涉及所有會計要素的確認。現在的問題是：什么時候，什么條件才確定為權利已經發生，責任已經形成？如果是有形的商品與勞務的銷售，這一時點是比較容易確定的。那就是商品已經交付，勞務已經提供。如果買賣的是無形的期貨、期權等衍生工具，那么確認權責的發生，應是與該衍生工具所有權有關的風險與報酬已經轉移。1999年12月，美國SEC發表了“會計業務公報”（StaffAccountingBulletin，SAB）101號“財務報表中的收入確認”，提出了收入確認的一般適用標準：◆有說服力證據表明協議的存在；
◆貨物已發送或勞務已提供；
◆銷售方提供給購買方的價格是固定或可確定的；
◆收現能力有合理的保證。
上述的四條規則仍體現一個總的收入確認原則，那就是：除非收入已實現（realized）或可實現（realizable）和已賺得（earned），否則，不能確認。這一原則在FASBConceptNo.5已經給出（par.84）。不過，SEC進一步把它具體化并擴大了它的適用性。例如，來自衍生金融工具買賣產生的利得（收入）也可運用上列標準決定應否確認。SAB101還要求按APBOpinion22披露收入確認的政策，同時要求在“管理當局討論與分析”（MD＆A）中說明以下三點：
?。?）影響收入的重大的有利因素和不利因素；
?。?）收入和為獲取收入而發生的成本之間的關系；
?。?）分析收入增加、減少的原因和因素（reasonsandfactors）。
還應當指出，權責發生制只用來作為編報資產負債表、損益表（收益表）和全面收益表的確認基礎。另一個重要的報表———現金流量表的確認基礎是現金流量?，F金流量表若用直接法編制，其直接的確認依據是現金流量制；若用間接法編制，表中各項目的確認則通過權責發生制進行轉換，最終仍是現金流量制。再考慮到：現金流量在未來公允價值的計算，在今后投資人的投資決策中都有越來越重要的作用，新增的確認基礎即基本假設應當加入現金流量制，才比較全面，并能適應發展的需要。所以，這個假設的提法是：權責發生制與現金流量制?？偲饋碚f，權責發生制與現金流量制應成為一項基本假設，用來描述會計確認的基礎。
公允價值與成本
傳統的會計假設已經涉及到計量的量度，即以貨幣為主要計量單位?，F在需要補充的是會計的計量屬性。盡管傳統的計量屬性是歷史成本，而后則是歷史成本、現行成本、現行市價、可實現（結算凈值）、公允價值等各種計量屬性同時并用（FASB，1984/2000）。但構成這些計量屬性應是市場價格。過去的市場價格被會計稱之為歷史成本，現在的市場價格則為現行成本，未來的市場價格則為按未來的現金流量計算的現值或公允價值。在ARSNo.1中，Moonitz就首先把市場價格列為他概括的B類假設（Moonitz，1961）。市場經濟的機制主要是價格機制。市場價格是財務會計計量的基本屬性。公允價值和各種成本都從市場價格衍化而來，其所以是會計的基本計量屬性是因為會計核算主要是價值核算。而價格（市場價格）則是價值表現的公允形式，如果我們要計量某項資產，可以為大家觀察到，且為人們共同接受的公平價值就是他們的市場價格（市價）。在不可能取得市價的條件下，一般是通過未來現金流量折現或其他計量模式而求得的公允價值（fairvalue）。要注意，公允價值也是一種價格。市場價格是公允價值最理想的代表；用其他方法和技術求得的價格則是市場價格的近似值。財務會計不僅要計量資產和凈資產的價值，而且要計量資產價值在生產經營過程中的耗費，即成本。企業的最終目標當然是追求最大限度的財富創造和價值增值。但產出是以投入為前提的。產出要求最大，投入則要求最小。因此，成本的計算同樣是財務會計的任務。這樣從計量屬性考慮，有關的一個基本假設是市場價格和成本或公允價值與成本，承認這個假設并不是我們的創新，只是對40年前Moonitz的正確意見在今天重新加以肯定。
補充權責發生制與現金流量制和公允價值與成本兩個假設，財務會計的基礎概念可涵蓋企業、企業的報告、確認和計量等基本程序各方面的基礎概念（基本假設）。會計基本概念作為一個體系將更具完整性。
兩個值得進一步探討的問題
第一，由于主體（特別是未來將大量興起的虛擬主體）的不穩定性。由于持續經營和會計分期基本上屬于人為的假定，在不確定的持續經營中，基于人為地分期而提供的報告，必然對某些項目，允許會計人員去主觀估計和判斷（所謂“職業判斷”），各種財務和非財務信息（包括表內確認和表外披露）都帶有暫時性質（toprovisionalincharacter）。《公司會計準則緒論》一書曾經指出：“必須認識到，即使在最順利條件下編制的財務報表，在性質上都是暫時的。從報表中得到的印象和據以作出的決策，必須根據未來事項予以變化，并應將有關這些或有事項的知識加以調和。經營賬戶的期間總計可能與最后揭示的事實相距甚遠！資產負債表上的各項數據在很大程度上屬于持續經營假設。一個企業的完全圖像在其最終清算之前是決不可能全部識別的（Paton＆Littleton，1940）。ARSNo.1———《論會計的基本假設》也把暫時性（tentativeness）列為假設的B-3項，并作如下說明：”由于需要在過去、現在和未來期間分配，有關一個短時期內的經營成果是暫時的“（Moonitz，1961）。暫時性這個基本概念對于現在會計基本假設對財務報告所造成的后果，具有重要的意義。我們應否把暫時性也列入假設，可以作進一步研究，但運用財務報告信息作出決策的人們則應當牢記會計信息具有的這一基本特征。
第二，我國自改革開放以來即開始實行市場經濟。以上的假設（基礎概念）在我國也是適用的。承認上述會計的基礎概念，實際上是我國在財務會計（會計核算）規范的制定方面學習西方、借鑒國際會計慣例的理論依據。但我國要求建立的經濟體制是社會主義市場經濟。我們采用了計劃與市場兩種調節手段。國家的宏觀經濟調控和力度遠遠超過西方國家。財務會計的基本假設是經濟環境特征對會計影響的客觀反映。我國企業的財務會計與報告置身于這種遠較西方國家宏觀監控力度大得多的市場經濟環境中，必然造成社會主義市場經濟和西方國家的市場經濟之間的差別，這種差別是否也應導致有差別的，即體現中國特色的基本假設？值得我們思考。在我國，市場、企業都可協調生產，也都對社會資源在不同范圍內起配置作用。不過，市場是借助于價格機制在整個市場范圍內，而企業則是通過企業所有者和經營者在企業的權力范圍內各自協調、配置生產要素。③毫無疑問，我國的國家宏觀調控（包括計劃指導和行政法規的約束）也有力地協調生產、配置資源，在某些部門和領域（如金融、證券、國防和經濟要害部門），在特定的條件下，宏觀調控不僅能夠糾正而且直接取代市場調節和企業調節，國家的宏觀經濟調控職能已經直接地、很明顯地影響著財務會計、財務報告及其規范。例如規范財務會計和財務會計人員行為的最高形式是表現為國家法律的《會計法》；管理全國財務會計工作的機構是政府的行政部門也是國家宏觀調控部門———財政部；對上市公司實施監管的則是中國證監會（也是政府的金融管理機構）；企業的財務報告的基本要求則由國務院（中華人民共和國政府）制定，而財務報告編制及其內容與形式的具體規范則是由財政部制定的企業會計制度和企業會計準則以及由中國證監會制定的上市公司報告披露準則。會計信息具有經濟后果。誰控制規范會計信息表述與披露的權力，誰就會通過這一權力為自己的經濟利益服務。我國的財務會計處理、財務報告編制與披露要求非常明顯地體現為把國家利益放在首位。
