摘要：本文從國內、外會計目標的研究狀況入手，對目前國際上流行的主要會計目標模式進行了對比分析，著重揭示了不同會計目標定位的差異和一系列影響因素，進而提出了我國會計目標的實現模式和發展方向。
關鍵詞：會計目標 國際比較 思考 受托責任觀 決策有用觀
會計目標是在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結果。長期以來西方國家一直十分重視會計目標理論的研究，并取得了豐碩的成果。我國會計理論從20世紀90年代開始重視對會計目標的研究。
一、會計目標研究綜述
(一)國際會計目標研究與沿革
最早的會計目標是1921年美國會計學者辛普森在其著作中提出的，但相關的研究并不是專門針對會計目標的。到了20世紀50年代，開始對會計目標進行專門而直接的研究，如實反映企業管理者受托責任履行情況被認為是會計的主要目標，即“受托責任觀”。美國會計學家斯朵伯斯1953年提出了會計目標“決策有用”的觀點。在20世紀60年代，西方主流會計研究機構開始認識到會計目標的重要性，并將會計目標研究作為整個會計理論研究的出發點。70年代以后，會計目標理論研究達到高潮，除了更多國家的會計團體對其進行研究外，在會計目標的研究中分化出兩大學派，即決策有用派和受托責任派。1973年美國注冊會計師協會下屬的特魯伯魯特研究小組發表了著名的《財務報告的目標》的研究報告，該報告全面系統地論述了美國市場的經濟環境，并指出在這樣的環境中會計目標應該定位在提供“據以進行經濟決策的信息”。這種“決策有用”的觀點，后來被美國會計準則委員會(FASB)所采納，并于1978年作為概念框架第1號公告《企業財務報告的目標》發布。至此，會計目標從純粹的理論研究走向了應用，并作為概念框架理論的起點，開始承擔起指導會計準則制定的重要使命。2006年7月美國會計準則委員會(FASB)和國際會計準則理事會(IASB)聯合發布了《財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質量特征(初步意見)》，包括財務報告目標與信息質量特征兩部分內容，聯合趨同框架將財務報告的目標定位于決策有用觀。聯合趨同框架認為，決策有用觀包括了受托責任觀，因為用于評價管理層受托責任履行情況的的信息本身就屬于資源配置決策所需要的信息，這樣就沒有必要專門將受托責任作為財務報告的目標。在該目標定位下，聯合趨同框架提出了對會計信息質量特征的要求，此次聯合趨同框架改變了可靠性的提法，代之以如實反映，這可能因為“可靠性”的提法比較抽象。其基本質量特征依次為相關性、如實反映、可比性(包括一致性)和可理解性。可見，在決策有用觀目標定位下更加關注會計信息的相關性。各種信息質量特征在保證財務報告信息取得決策有用性方面是相互補充的，完整的體現這四個概念能夠最大化財務報告的有用性。
二)我國對會計目標的研究
我國會計界對會計目標的研究起步較晚，90年代以前會計理論方面的研究主要側重于會計的任務、職能等問題。90年代以后才開始重視會計目標的研究，雖然也取得一些成果，但直接研究會計目標的文獻較多，主要是簡單介紹西方的研究結論而對其在我國的適用性沒有進行細致、深入的調查研究。對會計目標的表述比較多，其中主要的觀點有“提高經濟效益說”、“受托責任”、“決策有用”和“降低成本說”等。政府參與較少，對會計目標的研究主要表現在學者的學術探討。進入21世紀后，全面開展了中國會計理論的重點課題研究，成立了《會計目標》課題研究組，掀起了史無前例的研究高潮。這次理論研究有官方的參與及經費贊助，目標直指我國概念框架理論的定位，標志著我國關于會計理論尤其是會計目標理論的研究有了突破性進展，從純粹的理論探討升華到理論的應用階段。2005年《會計目標)課題組從經濟管理體制、企業資金來源、證券市場三個方面對我國會計信息使用者的特征進行研究，并對我國會計目標進行定位；表述為三個層次：一是會計應該提供有助于各類會計需求者進行各種決策時所需要的會計信息，包括管理型投資人、職業投資人、企業經營者、貸款人、政府、公眾等；二是根據我國的會計環境，企業應主要為管理型投資人提供真實可靠的財務會計信息，從相當長的一個歷史時期來看，為管理型投資人提供真實可靠的會計信息基本上可以滿足我國各類信息使用者對會計信息的需求；三是隨著會計環境的變化，企業可以適當提供對職業投資者投資決策有用的會計信息。
二、會計目標的國際比較
(一)會計目標及其差異
不同國家代表的不同模式的會計目標存在差異。
(1)英美模式。主要包括美國、英國、澳大利亞、加拿大及國際會計準則理事會，即“會計準則精英俱樂部”((34+1集團)的成員，這些國家的會計比較發達，都制定了本國的財務會計概念框架，在概念框架中都提出了明確的會計目標。這些國家及IASB都認為，會計的首要目標是“提供決策有用信息”。對會計目標進行了嚴密性的表述。雖然也強調會計還應該提供經管責任信息，但當兩者出現矛盾時這些國家通常還是強調決策有用，因此將這些國家的會計目標稱為“決策有用觀”。
(2)德法模式。主要包括法國、德國和日本等主要發達國家。這些國家有一個共同的特征，就是基本上都沒有建立本國的財務會計概念框架，會計制度往往都是由國家統一制定的，并具有一定的強制性。在不同的會計制度中，這些國家直接或間接地也都有關于會計目標的寬泛性的表述，其中既涉及經管責任目標，也涉及決策有用目標。考察這些國家的會計準則也會發現，其對決策有用會計信息的要求并不明顯，本質上是主張提供經濟責任信息的，將這類國家的會計目標稱為“受托責任觀”。
(3)俄羅斯模式。20世紀80年代末90年代初，東歐劇變，蘇聯解體從根本上改變了整個世界政治、軍事、經濟的格局。以俄羅斯為代表的東歐國家，與會計目標有著較大的相似性，主要體現在：一是其會計目標是由法律文件提出來，而不是概念框架中的表述，這與法、德、日比較相似。二是會計目標大多定位在真實、公正地反映財務信息上。這與英美對會計目標的表述相比有較大差異，與法德日相比也有差異。但目前基本是尚沒有會計目標的直接表述，只是在不同的法規中有關于會計目標的間接表述，其會計目標屬于“受托責任觀”。會計目標大多定位在真實、公正地反映財務信息上，很大程度上服務于宏觀調控的需要。
(4)中國模式。我國會計環境特征決定了我國會計信息的主要使用者首先是國家的職能部門和銀行，其次才是非國有經濟的投資者和證券市場上的大眾投資者。根據我國會計信息使用者的特征、會計目標的前瞻性和與國際趨同的趨勢，新會計準則首次明確地提出了我國的財務會計報告目標規定：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。財務報告使用者主要包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。新會計準則充分吸收了“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種有關會計目標的主要觀點。體現了“融合觀”的思想。 (二)會計目標產生差異的原因
會計目標雖然是人們主觀認識的結果，但其并不是純主觀的范疇，會受到特定歷史條件下的政治、經濟、法律、文化和教育等環境的影響，并隨會計環境的變化而不斷變化。會計環境的不同是會計目標產生差異的主要原因。分析會計目標產生差異的原因，認清會計目標和會計環境之間的邏輯關系，有助于制定有效的會計目標。
(1)經濟環境特征。會計目標定位于“決策有用觀”的國家從經濟環境上看，都是發達的資本主義市場經濟國家。公有化程度較小，證券市場十分發達，整個社會比較顯著的經濟環境是職業“投資人市場”。相應地其會計目標強調多元化的會計信息使用者，但主要傾向于保護股東利益，會計不以稅收為導向。會計目標定位于“受托責任觀”的國家，國有經濟在多方面占主導地位，在資源配置方面都實行計劃與市場的有機結合，商品經濟發達但證券市場不夠發達，政府仍然是會計信息的主要需求者，企業投資者作為資本市場上的“職業投資人”的局面并沒有形成；以俄羅斯為代表的經濟轉軌時期的東歐國家，經濟剛剛復蘇，市場不夠發達。我國的商品市場和生產資料市場都比較發達，但證券市場和產權市場都不發達。
(2)政治環境特征。會計目標定位于“決策有用觀”國家的政治環境比較寬松，國家對經濟的管制少，政府對會計工作的管理是間接的，由民間會計職業團體組織和管理會計工作，會計規范強調靈活性和權威性，并強調職業判斷；定位于“受托責任觀”的國家對經濟進行計劃調控，會計實行集權管制，會計被作為國家宏觀管理的工具，而且會計規定非常詳細，會計目標的主要服務對象是國家，這是與公有經濟占絕對優勢的經濟環境相對應的，投資者的決策有用觀在這里顯得不重要，或者居于次席；以俄羅斯為代表的東歐，屬君主專制制度，國家對經濟管制多，習慣集權；我國改革開放以后，政府選擇了減少對經濟活動的集權管制，在各方面開始同國際慣例接軌，這是政治體制和政治態度轉變的直接結果。
(3)法律環境特征。會計目標定位于“決策有用觀”國家屬于英美法系的國家，以判例法為基礎。成文的法律較少，許多行為規則表現為長期以來形成的慣例，并依靠民間力量不斷發展。法律只是間接地對會計施加影響，真正規范會計實務的則是不具備法律性質的公認會計準則。嚴密性會計目標就產生于判例法的美國，并在判例法的國家得到了較好的發展，成為會計概念框架的邏輯起點。定位于“受托責任觀”、以俄羅斯為代表的東歐和我國都屬于大陸法系國家，強調成文法的作用。這些國家的會計目標或缺位或沒有嚴密性的描述，會計制度和會計準則無一例外地都是通過法律或法規的形式出現，并具有強制性。
(4)文化環境特征。會計目標定位于“決策有用觀”和“受托責任觀”的國家，人與人之間強調平等，個人主義突出，善于創新；以俄羅斯為代表的東歐國家和我國都具有典型的東方文化特點，社會權距較大，推崇集體主義，人們希望社會機構能夠維系社會一般遵循的規律，善于遵守規則。在祥和、平等的文化環境中，有利于形成發達的會計職業界，從而有利于產生科學的會計目標。
(5)教育環境特征。英美和德法模式都是發達國家，其國民一般教育水平和會計及相關專業人員的專業水平相差不大，在定位會計目標時，教育因素是可以忽略不記的。東歐國家和我國屬于轉軌中的市場經濟國家及發展中國家，國民的普遍教育素質不太高，如果會計目標定位過于復雜，則會影響會計目標的最終實現。
綜上所述，政治、經濟、法律、文化和教育等會計環境都對會計目標產生著不同層次和不同程度的影響。政治、法律和文化是影響會計目標存在以及能否發揮實質性作用的環境因素，其中政治環境的影響最大，其次是法律環境，文化環境只是間接影響。經濟和教育是影響會計目標的定位環境因素。其中經濟環境的影響是決定性的，教育環境對會計目標定位的影響是次要的、間接的。其本質原因是各國的資本市場發展程度不一，由于西方發達國家企業融資方式
的不同，決定了各信息使用者群體的力量對比和地位差異，也決定了會計目標定位取向的不同，形成了受托責任觀和決策有用觀并存的局面。
(三)會計目標國際趨同的趨勢
在經濟全球化的大背景下，國際會計協調潮流不可阻擋。近年來國際會計準則協調不斷取得突破性進展。自2005年起歐盟所有的上市公司被要求按國際財務報告準則編制合并會計報表。2006年FASB與IASB發布的聯合趨同框架將財務報告的目標定位為決策有用性，但也已注意到財務報告的使用者同樣希望評估主體管理當局履行的經管責任，并同樣對資源配置決策的信息表示關切。評價管理當局履行經管責任要求的信息通常也是資源配置決策需要的信息，因此，決策有用性包括了受托責任觀，這樣就沒有必要專門將受托責任作為財務報告的目標。IASB早就主張，評價受托責任是為了進行經濟決策，隱含的意思即“受托責任隸屬于決策有用性”。聯合趨同將分階段完成研究項目，聯合趨同框架只是合作研究的初步成果，僅包括財務報告目標與信息質量特征兩部分內容。這表明國際會計之間新的動向和概念框架可能發展的趨勢，也應當關注這一動向。
三、我國企業會計目標的實現模式
(一)我國客觀會計環境決定了現階段會計目標的“融合現”
從經濟環境角度分析，我國的商品市場和生產資料市場比較發達。企業的生產資料基本上可以從市場取得。但上市公司中國家是最大的股東，國資委依法代表國家行使著大股東的權利，由于國有股流通上的限制，被稱為證券市場上的“管理型投資人”，獲取會計信息的渠道比較暢通。國有股已經從2005年開始嘗試全流通，但在短時期內難以像英美等國一樣分散在小股東的手中。我國產權市場的發展狀況與現實需要存在很大差距，產權市場主體缺位、錯位現象并存，缺乏統一規范。企業的諸多產權資產還不能順利地進人流通領域，因此相關的公允價值很難確認，在會計要素的計量原則中引入公允價值這一計量屬性是適度、謹慎和有條件的。鑒于我國目前主要會計信息使用者有國家各職能部門、銀行、大眾投資者和非國有經濟投資人等，根據會計信息使用者及其對會計信息的需求，其中除大眾股民需求具有相關性的會計信息外，其他的會計信息需求者都強調會計信息的可靠性，需要的是能夠反映經營責任完成情況的可靠會計信息，這也是新準則對會計信息質量的首要要求，而相關性是以可靠性為基礎的。但同時還應盡力為大眾投資者提供投資決策有用的會計信息，隨著上市公司投資者結構的不斷變化，特別是證券投資基金和一般機構投資者的開戶數比例在逐漸加大，必須考慮未來潛在的職業投資人對決策有用會計信息的需求。因此，從歷史發展觀的角度來看，選擇以“受托責任觀”和“決策有用觀”并行的“融合觀”，是現階段我國財務會計的目標的實現模式。也是會計目標必不可少的發展階段。同時還應該明確，不同類型的企業在確定本企業會計目標時的差別。如目前上市公司中大多是國有控股公司，股權還沒有完全上市流通，主要應提供經管責任信息，同時適當提供對大眾投資人決策有用的會計信息；上市公司中的民營企業，大部分資金是從資本市場上籌集的，考慮到投資者決策的需要以及資本市場本身發展的需要，民營上市公司可采用“決策有用觀”指導其信息的披露；非上市公司其資本的取得主要來自于直接投資以及金融機構貸款，委托受托關系比較明確，可主要采用“受托責任”的觀點來滿足特定信息需求者的需要，這樣既符合我國國情也符合成本效益原則。此外，隨著資本市場的不斷發展壯大，對決策有用會計信息的需求也會隨之加大，我國企業的會計目標也將與時俱進，呈現出由“受托責任觀”到“決策有用觀”的動態演變趨勢。 (二)最終實現國際趨同的“決策有用觀”會計目標
通過分析會計目標理論觀點的演變過程可知，“受托責任觀”和“決策有用觀”應是并行雖無沖突的、但又有不同側重點的會計目標，都應得到重視，作為兩個要求的目標(葛家澍、張金若，2007)。由于歷史環境的延續性和繼起性特征，“決策有用觀”是“受托責任觀”的繼承和發展，二者在某個歷史發展時期交替和重疊，表現為二者的融合。可以說，“受托責任觀”是“決策有用觀”的基礎，“決策有用觀”是“受托責任觀”的延展。隨著我國證券市場和產權市場的迅速發展，資本市場的日趨成熟、完善，受托責任范圍的擴大，投資主體日益多元化，投資者、銀行、政府等對相關信息需求越來越迫切，對決策有用的會計信息將會倍受關注，會計目標也會逐漸轉移到決策有用上，而決策有用性需要的信息，則更加注重相關性，“受托責任觀”將成為“決策有用觀”下的一個子目標。由此可見，現階段我國會計目標應是“受托責任觀”和“決策有用觀”并存的“融合觀”。企業會計目標呈現出由“受托責任觀”到“決策有用觀”的動態演變趨勢，隨著我國證券市場和產權市場的迅速發展和日趨成熟、完善，最終將實現國際趨同的會計目標“決策有用觀”。
