【摘要】 會計理論來自于會計實踐并對其具有反作用，但其發展也要受會計實踐發展程度的影響。隨著會計環境的不斷變化，西方會計理論大致經過了五個不同的發展階段，且在不同時期均取得了具有奠基意義的代表性成果，這些成果不僅推進了會計實踐的發展進程，對現代會計理論的不斷完善也起到了重要的促進作用。
【關鍵詞】 會計理論；環境；發展；階段；成果
會計理論發展必然受到會計實踐發展的影響，這一點已為業界所共識，但學界對會計實踐的發展分期卻有著不同的認識 ① 。同會計實踐的發展階段相一致，西方會計理論也經過了一個不斷演進的過程，不同時期均取得了具有奠基性的重要成果。對于會計理論發展的分期問題，由于理論界在分析問題切入點及研究問題的著重點不一樣，故存在不同認識。盡管在一些重要的理論問題上并不存在原則分歧，但厘清其演進脈絡對于認識其發展規律并促進現代會計理論的發展有重要意義。本文擬以西方會計理論發展的五個階段劃分為基礎，對其成果進行了初步梳理歸類與分析，以便為此問題的深入研究提供一點基本線索。
一、早期會計觀念的萌芽與實務進化
人類的會計行為可謂源遠流長。據有關資料記載，在人類社會發展的幾大文明古國中，早期的會計行為就已經蘊涵著當今的某些會計理論元素：有些會計概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬時代；古迦勒底──巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業記錄等會計記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機構中發揮著重要的作用；古希臘的財政大臣，已經有了精細的會計責任制度；古羅馬的法律，已經有了編制財務狀況表的要求，由于公民權利與納稅申報的財產等級有直接關系，會計已經涉足納稅申報領域；等等。
但從總體上看，早期會計方法均較簡單，雖然其間也體現了某種原始會計觀念與會計意識，可是僅憑這些并不系統的會計記錄，尚不足以稱之為現代意義上的會計理論。因此，從原始社會末期的原始文字、記數制度和度量衡制度開始在經濟信息的計量和記錄中運用，直到13世紀復式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫薩誕生之前，由于尚無形成會計理論的社會經濟基礎，故其發展還局限于單式簿記核算方法形成的階段。
二、借貸復式簿記理論的出現
（一）借貸復式簿記產生的經濟環境
隨著公元11～13世紀歐洲十字軍的東征對東西方經濟交流的促進，以及商品交易范圍的不斷擴大和貿易額快速增加，遂給有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市積累與營運大量財富創造了得天獨厚的條件。隨著獨資經營方式逐漸地被代理經營和合伙經營方式所替代，企業慢慢演變為一個獨立實體，經營管理者受托責任觀念開始形成，會計核算觀念開始改變，需要會計人員思考一些通常經濟業務背后的業務處理規律。因此，如果說意大利沿岸城市貸金業主所采用的記賬方法逐漸為商人所認可并廣泛運用是適應經濟發展客觀需要的話，那么歷經不同發展時期而最終形成具有現代意義上的借貸復式簿記理論則是經濟發展的一種必然結果。
（二）借貸復式簿記理論的標志成果
13～15世紀幾百年間的意大利復式簿記，總體上是處于簿記方法與探索、形成與總結時期，先后經歷了萌芽階段（13世紀初期的佛羅倫薩式銀行簿記）、成長階段（14世紀中葉的熱亞那式商業簿記）和成熟階段（15世紀中葉的威尼斯式銀行簿記）三個不同的發展時期，在不同時期所形成的具有代表性的實務探索與理論成果主要有：1202年，數學家萊奧納多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《計算之數》（Liber Abbaci）一書中，向意大利人介紹了阿拉伯數字（Arabic numerals），在此之前的意大利會計數字均為羅馬記數；1211年間佛羅倫薩銀行簿記的兩套會計賬簿，現珍藏于佛羅倫薩梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借貸用語的復式記錄史料；1340年間熱亞那式政府運用的簿記記錄，現存的當時該市市政廳財務官的兩套總賬，其中一套為兩名財務官（Massari），另一套為兩名監督官（Masstri Ragionali），它們記錄了該市當年財政狀況，稱為“熱亞那式簿記（Genoese System of Bookkeeping）”；15世紀的威尼斯式商業簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商會的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈（Andrea Barburigo）商會的會計賬簿（潘序倫，1933；郭道揚，1984；文碩，1987；索科洛夫，1991）。
15世紀末的1494年11月10日，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的名著──《算術、幾何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又譯《數學大全》）的適時問世，便成為具有特別內涵的會計理論發展上的重大事件。全書由五個部分組成：（1）算術和代數；（2）商業算術的運用；（3）簿記；（4）貨幣與兌換；（5）純粹的應用幾何。論述復式簿記的是第三卷第九部十一篇《計算與記錄詳論》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有譯為《簿記論》）② 。在《簿記論》中，設有37章和2個附錄來具體闡述借貸記賬法的基本原理，其具體內容大致可劃分三個部分：第一部分為第1章至第4章，主要說明財產盤存與財產目錄的編制方法，并在第3章列舉了一個完整的財產目錄編制實例；第二部分為第5章至第37章，主要介紹了采用借貸復式記賬法如何進行會計處理的問題，所涉及主要內容有三本賬簿、借貸記賬法的基本原理與應用、有關交易的會計分錄的編制與分類賬的登記、結賬與編制試算表的方法、會計憑證的保管、分類賬簿的登記規則和登記等；第三部分為兩個附錄，分別是“商人需要記錄的項目”和“分類賬過賬舉例”。 三、復式簿記理論的緩慢傳播
（一）意大利簿記理論向大陸國家的擴散
15世紀后，由于歐洲經濟的發展特征主要體現為農業經濟開始向工業經濟轉化與過渡，與此同時，其經濟中心開始從地中海沿岸的意大利等國轉向德國、法國和荷蘭等大陸國家，在這種經濟發展環境下的會計，主要是作為企業的一項管理工具，而不是作為外部使用者的一種專門信息來源。再加上當時的賬簿主要是由業主個人掌握使用，因而會計理論的發展則主要局限于對意大利復式簿記理論的解釋及向德國、比利時、荷蘭、葡萄牙和西班牙等國的傳播（陳今池，2007）。但由于受當時的經濟發展水平所限制，自盧卡·帕喬利以后的大約三百年間，會計理論的發展進程較為緩慢，尚未出現實質上的突破。
在中世紀后的這段被學界稱之為簿記理論向會計理論過渡時期內，三個方面的研究成果影響較大：一是初步完成了將借貸復式簿記理論從“擬人說”（Personification Theory）向物的理論推進，“擬人說”理論的形成，主要緣于佛羅倫薩銀行簿記原理向商業領域里運用的擴展；二是揭示了復式簿記所固有的平衡機制以及與此相符的財務報表觀念；三是在理論上初步確立了財務報表體系結構的基礎，即資產負債表與損益表相互之間的關系，這對后期財務報表的發展以及對損益表的重視均提供了可能。這些思想主要體現在由荷蘭學者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《數學慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一書中（葛家澍、劉峰，1998）。雖然在后來德國會計界，圍繞著復式簿記原理的研究，曾經先后出現過“靜態說”和“動態說”等不同理論學說，但不論是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目說”、“物的一科目說”、“借貸對照說”、“八要素說”、“等式說”、“統一財產科目說”和“三科目說”等“靜態說”理論，還是由德國人巴比（Pape）等人所提出的“資本循環說”、“現實理論說”和“動態的二科目說”等“動態說”原理，都是將研究的內容局限于對復式簿記原理的理論闡述之上（易庭源，2001；郭道揚，1999）。
由此可見，16世紀后，學者們這種開始研究會計處理方法現象背后所隱含的真正原理并做出合乎邏輯解釋的思維方式，為后來會計理論的逐步形成與完善打下了一定的基礎。但在16世紀初～18世紀這段時間內，盡管在簿記研究方面已經形成了一定的理論成果，但其對現代會計理論的影響較小，故不能納入現代會計理論研究主流內容的范疇。
（二）16～18世紀簿記理論的主要成果
由于16～18世紀歐洲大陸國家的會計理論研究主要是圍繞著傳播、解釋與細化帕喬利為代表的意大利復式簿記原理而展開的。因此，在其發源地及其它大陸國家，先后形成了頗具影響力的簿記理論著作。其中代表性的有：1518年，德國數學教師海因里希·施雷貝爾在維也納脫稿的第一本簿記著作──《新技術著作》（Ayn new Kunstlich），該書雖然是一部數學文獻，但其中有一章“采用分錄賬、商品賬、債務賬的商人簿記法（Buechhalte durch Zornal Kaps vnd Schuldtbuch auff alle Kauffmanschafft）”，故該書可稱之為世界上的第二本會計著作；1534年，意大利數學與簿記教師多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni，）出版的帕喬利后又一部有影響的著作──《威尼斯式總帳和分類帳》（Quaderno Doppio Con Suo Giornale）；1605～1608年間，荷蘭數學家、曾任商行會計和財務監理的西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《數學慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen，又譯《傳統數學》）出版，該書第二部分介紹將復式簿記運用于公共會計（稱之為“意大利式王子簿記”，Liver de Compte de prince），成為數學和簿記學相互結合的一個典范；1673年，法國路易十四正式頒布12章122條的《商事王令》Ordonnance deCommerce，又譯《商事條例》、《商人法典》或《薩瓦里法典》）中，第三章主要是關于賬簿設置、記賬方法、破產清理方法，以及財產目錄的編制方法等條款，使其成為世界會計發展史上會計法規的示范性事件；1736年，英國人約翰·梅爾（John Mair）的《簿記法》（Bookkeeping Methodizd）一書在愛丁堡出版，被譽為“最完美的意大利簿記的典型”；1796年，英國人愛德華·托馬斯·瓊斯（Edwerd Thomans Jones）的《瓊斯的英國式簿記》（Jones’s English System of Bookkeeping by single or Double Entry），創始了“英式簿記法（Engling Bookkeeping）”，其中系統地闡述了簿記的基本原理，被稱之為“標準的簿記著作” （郭道揚，1984；文碩，1987；查特菲爾德，1989；索科洛夫，1991；郭道揚，1999；黃炘強，2002；王建忠，2007）。
四、近代會計理論的逐步形成
（一）近代會計理論形成的影響因素
1. 產業革命所帶來的會計信息新需求
18世紀中葉到19世紀中葉在英國爆發的產業革命，帶來了很多社會及經濟的變化，最顯著的變化之一是商品的生產工藝過程實現了由單一手工生產到工廠系統生產的過渡，開始使用機器生產很多相同的產品，這些由機器制造的大批量的產品逐漸取代了由傳統手工制作且數量相對較少的產品。歐洲工業革命的完成促使社會經濟制度開始發生重大變化，這個階段的企業會計則開始以公司為其主要核算實體。到了19世紀中葉，英國的股份有限公司已成為一種十分普及的企業組織形式，它在經營管理上與獨資、合伙企業的根本區別，就在于其所有權與經營權的互相分離，一般是由公司聘請管理專家來負責企業的經營管理，而為數眾多購買股票的股東（投資者）則遠離企業實體的運行。由于他們并不直接參與企業的經營活動，自然就很關心其所投資公司經營的好壞，特別是盈利能力和盈利的分配情況，這是其切身利益之所在。同時，由于股份公司籌資能力強，投資也呈現出多元化的趨勢，生產經營活動的范圍也日趨復雜。因此，公司經營活動及其同各方面的經濟關系的日益復雜化，必然對財務信息的供給方提出越來越高的要求，要求它把正確地確定經營成果放在首位，以適應公司內外財務信息需求各方的需要。
2.公司組織形式迅速推廣帶來新的會計理論問題
因產業革命而引起的規模日益擴大的生產經營活動，要求增加大量的貨幣資本，以便建造工廠及購買機器設備。對大量資本的需求導致公司組織形式的出現與發展，這種以法定形式設立的公司組織最早出現在1845年的英國。產業革命的風暴亦迅速地波及到美國，在其國內戰爭結束后很短的時間內，它就發展成為世界上具有領先地位的工業強國之一。為了在諸如機械制造、運輸、礦產開采、電力和通訊等工業領域建立新的企業，就必須集聚大量的資本。美國也和英國一樣，為推動企業所需巨額資本的積累進程，公司這種組織形式得以迅即推廣。在股份公司生產經營比較復雜的條件下，為把一定期間內實現的收入和相關成本有根據地進行配比并正確確定分期損益，就需對一些專門性的會計理論問題進行研究，如收入實現理論、折舊理論、權責發生制理論、跨期收支攤配理論等等。此外，也正是由于資本主義經濟發展以及所出現的一系列新的經濟現象，客觀上對管理工作提出了更高的要求，使許多新的管理問題超出了簿記學所能研究范圍而向會計學過渡。
3.科學管理理念的引入使得管理成本會計快速發展
隨著制造業規模越來越大，經營活動亦日趨復雜，制造業主之間的競爭行為加劇，于是就產生了“科學管理”的概念，這一概念強調采用系統的辦法解決管理難題。與這種發展趨勢相一致，會計上亦逐漸形成了一批更為復雜的成本會計概念，以使管理者可運用分析技術來評價現時經營活動的效果，并規劃未來的經營活動。為滿足不同種類的成本分析及記錄技術的需要，企業成本會計這一專門會計領域也初露端倪。在制造業經營的早期，由于企業規模相對較小，且受到地理隔離等因素的限制，競爭程度往往并不是很激烈，成本會計只是處于初級階段，其工作的重心主要放在向管理部門提供有關過去經營活動的記錄與報告。當時的大多數經營決策都建立在歷史財務成本信息以及對所提出的行動方針有可能成功的直覺和預感的基礎之上。
4.資本市場的發展使得會計信息的使用空間擴大
在18世紀末到20世紀初期的這段歷程內，產業革命導致了成本會計的出現，鐵路大量鋪設而使折舊觀念自然形成，以資本所有權與經營權相分離的股份公司的出現擴大了企業會計信息服務范圍。在現實的美國社會里，幾乎所有的大型企業以及許多中、小型企業都是采用公司制的組織形式，股東的所有權僅由便于轉讓的股票所證明。公司的股東們一般也是間接地控制公司的管理活動，他們投票選舉產生董事會，由董事會來決定公司經營的基本方針并選聘管理公司的職員。隨著遠離實際經營管理的股東階層不斷擴大，從而逐漸形成了一個對會計信息使用功能較寬的依賴層面。會計信息不僅只滿足指導公司事務管理的需要，而且要滿足股東們通過定期的財務報表來評價管理績效的需要。隨著公司規模的擴大，不斷增加的公司成員和相關機構都期望會計人員能為他們提供該企業的經濟信息。譬如，潛在的投資者及債權人需要調查了解有關某公司的財務情況及未來發展潛力的信息；政府機關需要掌握財務信息以便征稅及進行宏觀經濟調控；公司雇員、工會代表和顧客需要根據財務信息來對公司的發展穩定性及獲利能力做出判斷。這樣，就要求會計擴大其功能及服務對象的范圍，使會計信息不僅僅只滿足少數有利益關系的所有者的需要，還必須滿足企業內外大量有利害關系的當事人的需要。5.所得稅制的發展使會計實務與理論發展相輔相成
政府賴以影響經濟和社會行為的領域之一是通過所得稅來完成的。例如，對慈善組織機構的捐贈，就通過允許其在計算應納稅所得額時予以扣減而加以鼓勵。美國于1913年頒布的聯邦政府所得稅法，對會計的發展起到了巨大的促進作用。此法要求所有企業，即不論是股份公司、合伙企業還是獨資企業，都必須保持完整的會計記錄，以便準確地納稅。此后，所得稅法及實施細則變得日趨復雜，許多漏洞均被堵住，因而，所得稅額的可靠性總的來說趨于提高。但由此而產生的結果是，企業可依靠執業會計師和內部會計人員在法律允許的計算方法下，提出最低納稅額的建議，編制企業的納稅申報以及協調企業與政府之間的納稅爭議等。還須指出的是，會計也在很大程度上影響了所得稅法的發展。倘若會計尚未演進到能夠定期確定凈收益的程度，那么，任何稅法的制定與實施都將是困難的，抑或是不可能的。所得稅制的實施對會計記錄的規范性提出了客觀要求，在這樣的情況下，會計信息對政府政策的影響不斷加深而使其作為制定法律的一項基礎變得更加不可或缺。
（二）近代會計理論的主要成果
19世紀20年代至20世紀初為簿記發展成為會計的階段，其主要標志是會計循環實務的形成和會計循環理論的出現、管理會計與財務會計的分庭抗禮、審計實務的規范化與獨立審計理論體系的形成。這一時期的會計理論成果主要體現為從簿記理論向會計理論的過渡，其中尤以英美為主要代表。英國代表性的成果主要有：1818年，F.W.克郎赫爾姆（F.W.Cronhelm）的名著《獨特的復式簿記》（A New Method of Bookkeeping，又譯《簿記新法》）問世，對損益計算，以及批發商、零售商、制造業、貿易公司和銀行的賬簿設置一一進行了論述；1889年，英格蘭及威爾士特許會計師協會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）創辦了《會計》（The Accountant）期刊；1892年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的名著《審計學》（Auditing）正式出版，標志著現代審計理論的基礎正式形成； 1903年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的《高等會計學》和G. 利斯爾（George Lisle）的《會計學全書》，以及1908年由弗郎西斯·威廉·皮克斯利（France William Pixley）所著的《會計學》，這“三大名著，奠定了西方近代會計的基礎”。美國代表性的成果主要有：1830年，被美國學界譽為“現代會計教科書之父”的托馬斯·瓊斯（Thomans Jones）在其《簿記原理與實務》中，首創“財產及所有權兩大關鍵要素說”，完善了陸卡·帕喬利的“一人所有財物=其人財產所有權益總額”會計方程式，闡明了會計學說的基本理論，奠定了美國會計理論的基礎；1841年，詹姆斯·瓊斯（Homes Jones）的《簿記原理與實務》，是最早的現代會計教科書（郭道揚，1987；文碩，1987；查特菲爾德，1989；黃炘強，2002）。
五、現代會計理論的全面發展
盡管目前在現代會計理論形成的時間劃分上，學術界有不同的看法，但大多數會計學家認為，進入20世紀以后，才是現代會計理論的全面發展階段③ 。
（一）現代會計理論發展的環境影響
1.經濟環境對會計的影響加劇
20世紀30年代以后的幾十年內，由于美國經濟迅速發展的客觀環境致使其會計理論研究也迅速居于世界領先地位。其主要原因在于：首先，是30年代世界經濟大蕭條和金融市場的崩潰，促使政府和社會公眾迫切要求公司會計報表能夠真實、合規、有效地反映其財務狀況和經營成果，因而催生了以財務會計準則研究和制定為核心的現代會計理論的發展與逐步完善；其次，是70年代許多國家陸續公布了有關保護生態環境和改善職工生活福利的各項規章制度，倡導企業自愿履行范圍廣泛的社會責任而不應片面追求本身的盈利；第三，是70年代后期至80年代初期許多國家發生的持續通貨膨脹，動搖了會計上傳統的資產計價和收益計量基礎；最后，是第二次世界大戰以后國際貿易、國際投資和跨國公司業務的急劇發展，以及全球經濟一體化趨勢的逐漸形成，對國際經濟信息傳輸方式與內容的變革提出了強烈要求（陳今池，1998）。正是由于上述經濟環境的不斷變化對會計實務提出新的要求，才促使以美國為代表的現代會計理論得到全面的發展，從而迎來了一個新的歷史時期。
