【摘要】 關于三腳賬是否是復式記賬，歷來存在爭論。本文針對較為流行的觀點——認為三腳賬是不完全的復式記賬法進行分析，將爭論的焦點歸結為“實質與形式”的問題，并從復式記賬和單式記賬的特征出發進行論證，認為三腳賬是完整的復式記賬。
【關鍵詞】 三腳賬；復式記賬；單式記賬
一、存在已久的爭論：三腳賬是不是復式記賬
《會計之友》2008年第5期，韓東京《中國古代三腳賬思想》一文（以下稱《韓文》）認為：三腳賬是處于單式會計思想到復式會計思想之間的一種過渡形式，由于只是在轉賬業務中才使用復式記賬，對于其他經濟業務仍然采用單式記賬，因而不是完全意義上的復式記賬。
筆者進一步查證，認為三腳賬是不完全復式記賬的觀點頗為流行。以下試舉二三例：
“‘三腳賬’是中國傳統的單式記賬基礎上演進而成的不完全的復式記賬方法。……特點在于它既保留了單式記賬的特點，又增加了復式記賬的因素。”
“三腳賬，亦稱‘跛行賬’。我國明清間在單式簿記基礎上產生的一種不完全的復式記賬法。”
關于三腳賬是不是復式記賬的爭論早已有之。過去流行的觀點認為三腳賬是“中國舊式簿記之單式簿記。” 后來比較流行的觀點則認為，“三腳賬是一種不完全的復式賬法”，其理由是“現金收支事項部分，只記錄現金的對方，現金的收付略去不記，這是單式記錄”，受其影響，這種觀點至今仍然較為流行。會計界名家徐永祚1927年11月16日在中國經濟學社年會上講《改良中國會計問題》時說三腳賬是“以現金為主體的單式簿記”，同時指出：“實非純粹的單式簿記。”5年以后，他又改弦易轍，明確指出：“夫盡人而知我國舊式賬簿為單式記賬，實則非也。試舉一例，如向某某借款若干，則銀錢流水簿中記為收某某借款若干，形式上似單式簿記，實則包含有借入現金及貸出債務之兩種意義，而為復式簿記”。分錄簿、日清簿都是體現復式記賬的原始記錄。
當代，黃忠堃教授研究了三腳賬在農村中的運用后指出，它“是復式記賬法的另一種具體方式”。觀點明確,但未論證。20世紀80年代李孝林教授曾先后著文深入的論證。
二、爭論的焦點：實質與形式
通過比較以上觀點，不難看出，爭論所關注的焦點問題在于“現金業務記一筆，轉賬業務記兩筆”。持三腳賬是不完全復式記賬觀點者注重的形式，認為現金業務記一筆就是單式記賬；而持相反觀點者則更注重實質，認為“形式上似單式簿記，實則包含有借入現金及貸出債務之兩種意義，而為復式簿記”。由此，爭論的問題便可轉化為：形式與實質孰輕孰重。答案似乎是不爭自明的，因為會計實務當中一向推崇“實質重于形式”的原則，類似的法則在哲學等其他社會科學當中也屢見不鮮。有趣的是，筆者在《韓文》一文中也讀到了類似的措辭，“把三腳賬與被稱為‘世界上第一個完整的會計核算形式’的帕喬利所介紹的15世紀意大利賬簿體系相比，二者處理會計核算的思想基本相同。在15世紀的意大利，會計記賬是采用‘日記賬-分錄簿-總賬’的過程，這與三腳賬的思想基本一致。”顯然，較之單式和復式形式上的區別，筆者此處更注重其實質。那么，既然會計核算的思想“基本相同”，賬簿的設置也“基本一致”，何以意大利的賬簿體系被稱為完整的復式記賬，而三腳賬則不能？
為進一步考證，不妨研究一下西方早期的做法。十八世紀后期為德國商人所廣泛采用的據以進行匯總的“現金日記賬”被廣泛認同為復式記賬法。現抄錄如下：
當時的作法是日記賬分設現金和轉賬兩本，現金業務記一筆、轉賬業務記兩筆，然后據以過入匯總日記賬或直接過入總分類賬。直至二十世紀，這種記賬方法還廣泛流行于一些小型企業。從其原理和主要方法、程序上看，與美國的特種日記賬、俄國的專門日記賬以及我國的多欄日記賬基本一樣，而古老的三腳賬恰恰也遵循了相同的模式。既然那些都是復式記賬法，唯獨三腳賬不算，實在讓人費解。
三、一種破解的思路：復式記賬和單式記賬的特征
關于三腳賬的問題，李孝林教授已有詳盡論述。以下僅結合上述歸結出的“實質與形式”的焦點問題，試從復式記賬法的基本特征進行更為深入的探討。復式記賬是通過至少兩個賬戶來記錄每一項經濟活動和財務收支的一種專門方法。它的特征是每筆賬都等額記入對應賬戶以反映經濟業務的來龍去脈。三腳賬的轉賬業務同時登記來賬和去賬，顯然是典型的復式分錄。現金業務如“運費集對開運搬費計去銀”，既記明“去銀”，又記明對方賬戶“運費集”，與現在付款憑證記為“借：費用”，原理、方法和作用都是一樣的。流水簿上的這筆賬標明了現金的對方科目，并過入對方科目的分戶簿，又代替了現金簿。現金的變化表現在結存中，從而省略了“現金”科目。其經濟實質為“貸：現金；借：運費集”，記錄得清清楚楚，足以“反映會計對象具體內容的增減變化”具備了復式記賬的基本特征。
廈門大學經濟系1973年版《會計學原理》(下冊)就曾指出：流水賬現金的“這種分錄方式也是復式記賬”。這種通過賬簿組織取得復式記賬效果的方法，來去清楚，手續簡化，是十分科學的。當代會計核算仍然廣泛采用。如果籠統的說記一筆就是單式賬，那么當代廣泛流行的收、付款記賬憑證和日記賬核算形式，都將被說成單式賬了! 實則它比一律記兩筆還要先進些。
三腳賬現金銷售記：“收：銷售”，現金支付費用記為“付：費用”，與當代財產收付記賬法的“同收”“同付”基本一樣，因為它也記錄了現金的“付”。轉賬業務“有收有付”，兩者更一樣，所以說三腳賬是財產收付法的源始。如果認為三腳賬是單式賬，其原理與之相同的財產收付記賬法豈不也是單式賬。 考查單式記賬的基本特征，“一般只登記現金、銀行存款的收付業務和各種人欠、欠人的往來款項，如以現金購買實物時，只在現金賬上登記現金的減少，一般不在事物賬上登記財物的增加……”，因此，單式記賬“不能全面系統地反映經濟業務的來龍去脈和資金增減變動情況”。對于現金收付業務，盡管三腳賬也是只登記一筆，但它登記的卻是與現金相對應的帳戶“來賬”和“去賬”，僅對現金略去不計，這與單式記賬有著本質的區別。可見，僅僅從形式上看，也不能將其定性為單式記賬。
四、結論與啟示
三腳賬反映了我國古老的中式簿記在復式記賬法方面的重大成就。復式記賬法自西方輸入說應當否定(只能說借貸記賬法自西方輸入)。由于歷史條件的限制,古老的三腳賬必然存在不少缺點,但并不影響其成為完整的復式記賬法。
【主要參考文獻】
[1] 王建忠主編. 會計發展史[M]. 大連：東北財經大學出版社，2007，（10）：（第二版），125.
[2] 侯文鏗，高俊山，張白，林貽武. 會計辭海，沈陽：遼寧人民出版社，2001，（1）：（第三版），188頁.
[3] 陳稼軒編《商業辭典》.商務印書館1935，37.
[4] 郭道揚.《會計發展史綱》.中央廣播電視大學出版社，1984，337.
[5] 中國經濟社.《中國經濟問題》商務印書館出版，225.
[6] 1933年《會計雜志》創刊號.
[7] 《中國經濟問題》1964，（6），26.
[8] 李孝林. 我國復式記帳法溯源.商業部《財會參考資料》1981，（26）. 又《我國固有復式簿記的探討》，《北京商學院學報》，1988，（2）.
[9] 黃鶴. 資本主義會計核算形式發生與發展的初步探討. 中國經濟問題，1959，（11）.
[10] 李孝林，羅勇，孔慶林. 比較會計史學. 北京：中國財政經濟出版社，2007，57-67.
[11] 陳國輝，遲旭升. 基礎會計. 大連：東北財經大學出版社，2007，47.
