摘要：傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和預(yù)算會計核算一般以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。自20世紀(jì)90年代以來，一種較之收付實現(xiàn)制更加全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府綜合財政經(jīng)濟狀況的核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生缺點制逐步被引入政府預(yù)算編制和會計核算領(lǐng)域。文章在對我國政府預(yù)算會計應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性、可行性進行論證的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)建立新的政府會計體系、逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)、建立完整的政府財務(wù)報告制度、實施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的基本思路。
關(guān)鍵詞：預(yù)算會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實現(xiàn)制
傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和預(yù)算會計核算一般以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。隨著社會的不斷進步與發(fā)展，一種較之收付實現(xiàn)制更加全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府綜合財政經(jīng)濟狀況的核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)制逐步被引入政府預(yù)算編制和會計核算領(lǐng)域。自20世紀(jì)90年代以來，西方一些主要國家，在政府預(yù)算編制和政府會計核算中已逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，并取得顯著效果，這一成果也被越來越多的國家關(guān)注和運用，逐漸成為當(dāng)今世界預(yù)算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發(fā)展方向。隨著我國財政預(yù)算管理體制改革的不斷深入，我國是否需要進行政府會計基礎(chǔ)的改革以及如何進行改革成為需迫切解決的問題。本文將對我國政府預(yù)算會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性、可行性進行論證，并提出應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本思路。
一、應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制必要性分析
（一）有利于提供更加全面透明的會計信息
權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會計可以提供更為全面和準(zhǔn)確的信息，可以更好地幫助決策者認(rèn)識政府政策的長期持續(xù)能力，更好地在預(yù)算中確認(rèn)負債并提供更全面的信息來反映國家的財務(wù)健康狀況。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府對所使用公共資源的受托責(zé)任履行情況，對其全部資產(chǎn)、負債的管理責(zé)任履行情況，資金的籌集和滿足資金需求情況，償付債務(wù)和履行義務(wù)的持續(xù)能力情況，政府的財務(wù)狀況及其變動情況以及政府在服務(wù)成本、效率、成果等方面的業(yè)績情況等都可以在預(yù)算中得到披露，清楚全面地揭示政府的財務(wù)狀況的全貌，避免隱性負債帶來的問題，真正地提高信息的透明度。
（二）有利于加強對政府活動成本的計量
權(quán)責(zé)發(fā)生制強調(diào)在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的真實完全成本，同時這種成本具有高度的可比性。政府活動具有了完整、可比的成本指標(biāo)，就能為管理者提供寶貴的決策信息，同時也為進行績效管理提供基礎(chǔ)，使管理從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向?qū)Y源的優(yōu)化配置。權(quán)責(zé)發(fā)生制還能提供資產(chǎn)的全面信息，一方面有利于政府對資產(chǎn)的持續(xù)管理，另一方面有利于優(yōu)化政府資產(chǎn)的購買和處置決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，通過將資產(chǎn)成本與其使用相配比，更好地確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本，從而對資產(chǎn)進行持續(xù)管理。
?。ㄈ┯欣诟玫剡m應(yīng)新公共管理的要求
新的公共管理更加注重績效管理，重視財政和政府活動的效率，關(guān)注政府受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠增強政府財務(wù)透明度，鼓勵更有效的資源管理，強調(diào)公共部門的服務(wù)質(zhì)量和效率。因此，應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公共受托責(zé)任要求，有利于增強政府的競爭力，適應(yīng)飛速發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境，在國際競爭中取得優(yōu)勢。
二、應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制可行性分析
（一）有利因素分析
1、西方實踐經(jīng)驗可供借鑒。西方引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為我國預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益的借鑒。從20世紀(jì)80年代末期，新西蘭等國家率先對政府會計進行了改革。截至目前，包括新西蘭在內(nèi)的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織已經(jīng)有超過半數(shù)的成員國在政府會計中不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國家也開始對政府會計進行改革，逐步摒棄完全的收付實現(xiàn)制，一定程度上采用修正的收付實現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，給我國引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益和有價值的借鑒。
2、國內(nèi)理論研究提供支持。近年來，我國越來越多的會計學(xué)者、會計工作者針對政府會計制度中存在的問題提出自己有益的建議和設(shè)想，發(fā)表了許多有建設(shè)性和指導(dǎo)性的文章和論文。同時，財政部也已經(jīng)著手對政府會計改革問題進行研究，通過開研討會、請國外專家來做講座和到國外實地考察等方式開展了多方面的可行性論證和研究。
3、經(jīng)濟政治改革指明方向。預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革需要法律制度、組織機構(gòu)、會計人員和技術(shù)設(shè)備等各方面的配套改革。雖然我國的政府機構(gòu)設(shè)置尚不規(guī)范，國家正處于法制化進程中，法律法規(guī)還有待于進一步的修訂，可能還不能滿足全面徹底地權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的需要。但黨的十七大報告為我國的經(jīng)濟、政治體制改革指明了方向，并且堅定了推進各方面的改革的決心。隨著行政改革和財政預(yù)算管理體制改革的進行，應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制必將作為一種改革的方向與方法納入國家改革體系之中。
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1、理論的爭論。預(yù)算會計應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具有收付實現(xiàn)制不可比擬的優(yōu)點。權(quán)責(zé)發(fā)生制將是改革的方向和最終的選擇。但伴隨著新技術(shù)革命的產(chǎn)生而帶來權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制優(yōu)劣的爭論。收付實現(xiàn)制以預(yù)算資金為核算對象，能實現(xiàn)對預(yù)算收入和支出的控制，確保各部門的預(yù)算支出不超過全部收入。收付實現(xiàn)制提供詳細的現(xiàn)金流量信息，在評價政府對經(jīng)濟的影響時，現(xiàn)成的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。而權(quán)責(zé)發(fā)生制在某些情況下卻并不具備優(yōu)勢。特別是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無法避免的人為因素，使得預(yù)算也最終成了一種受制于理念的計量結(jié)果，因而為調(diào)節(jié)、粉飾財務(wù)狀況提供了可能。
2、高額的成本。現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)存在至今，一直存在會計處理方法簡便、易于操作，數(shù)據(jù)處理成本低廉的優(yōu)點。而應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，則要在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護等方面進行大量的人力、物力和財力投入。根據(jù)有關(guān)資料，新西蘭審計署估計，在1987-1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1.6-1.8億新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%。另據(jù)2002年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為616億加元，澳大利亞估計也有相近的支出。因此，在政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，高額的構(gòu)建和運作成本也將成為影響改革成敗的一個重要的因素。
3、傳統(tǒng)的習(xí)慣。我國預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制已經(jīng)有近50年的歷史，在推進權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革過程中，原有格局被打破，有可能出現(xiàn)部門或個人為了維護其自身局部利益，而對改革采取抵制、反對或拖延執(zhí)行的行為。另外，從事預(yù)算會計工作的人員已經(jīng)適應(yīng)原有的處理方法，整體專業(yè)知識技能不強，觀念還停留在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上。為推進權(quán)責(zé)發(fā)生制而必須進行的教育和培訓(xùn)既需要消耗大量的資金，也需要一定長的時間。另外，債務(wù)評級機構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容也將有一個逐步適應(yīng)的過程。這些因素都將制約著改革的進行。
三、應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本思路
預(yù)算會計應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是一個系統(tǒng)工程，應(yīng)借鑒國際改革經(jīng)驗、吸取教訓(xùn)，結(jié)合我國的具體情況，實施具有“中國特色”的改革。由于我國目前仍處于轉(zhuǎn)型時期，各種制度的建設(shè)還不完善，人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和技術(shù)也都有待提高，我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革尚不具備“一步到位”的改革條件。因此，我國政府預(yù)算會計應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以在一定范圍內(nèi)，有選擇有步驟地采用修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的經(jīng)驗，逐步建立起有中國特色的、具有較強操作性的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)和財務(wù)報告體系，使改革后的預(yù)算會計信息能更客觀、準(zhǔn)確地反映國家預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，全面反映政府整體的財務(wù)狀況和公共管理能力。
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建立新的政府會計體系，不僅是對現(xiàn)行政府會計進行修修補補，而是根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟的要求，對現(xiàn)行政府會計模式的根本性變革?，F(xiàn)行的預(yù)算會計模式在體系上集總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計為一體，在核算內(nèi)容上集中于預(yù)算收支活動，仍然保留有比較濃厚的計劃經(jīng)濟色彩，難以正確反映市場經(jīng)濟體制下的政府財務(wù)狀況。建立新的政府會計體系，應(yīng)科學(xué)界定政府會計的核算范圍。政府會計應(yīng)以政府活動為核算范圍，現(xiàn)行的總預(yù)算會計和行政單位預(yù)算會計核算內(nèi)容是其重要組成部分，同時還包括那些并不反映為預(yù)算收支的政府資金活動。相反，不在政府活動范圍內(nèi)的資金活動則不屬于政府會計的范疇。如隨著事業(yè)單位改革的深化，一些與政府活動并無直接關(guān)系的事業(yè)單位資金運動就不應(yīng)該再包括在政府會計的核算范圍之內(nèi)。因此，可以考慮將我國的會計體系改為由政府會計、非營利組織會計、企業(yè)會計3部分組成。在構(gòu)建新的政府會計體系的過程中，要參照國際經(jīng)驗，建立符合我國國情的政府會計準(zhǔn)則，同時建立和完善政府會計制度，實行準(zhǔn)則和制度并存管理。
（二）逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)
任何一項改革成功都不是一蹴而就，大都經(jīng)歷了小范圍試點，或者是外部環(huán)境的逐步試點或者是改革內(nèi)容的逐漸演進。國際上大多數(shù)國家政府預(yù)算會計運用權(quán)責(zé)發(fā)生制都是采取循序漸進的方式。我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，可采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開展。具體可分兩步進行：一是先由目前的收付實現(xiàn)制過渡為修正的收付實現(xiàn)制，即以收付實現(xiàn)制為主，對某些會計事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是待條件成熟時，再由修正的收付實現(xiàn)制逐步擴展為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，對某些會計事項仍然采用收付實現(xiàn)制。在第一步的改革中，主要的改革措施為確認(rèn)期內(nèi)已發(fā)生，但預(yù)計今后期間才會實際收付現(xiàn)金的交易和事項，以明確其權(quán)利和責(zé)任。對這類有明確期間的應(yīng)收款項和應(yīng)付款項，如應(yīng)付轉(zhuǎn)移款、應(yīng)付借款、利息費用、政府員工養(yǎng)老金等，按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)。鑒于這類業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制矛盾較為突出，故作為改革的首選對象。通過第一步的實施，可以實現(xiàn)對部分應(yīng)計項目的計量與確認(rèn)，相對而言，更真實地反映了財務(wù)狀況，未來的現(xiàn)金需求和籌資需求也得以明確，也部分考慮了未來償債能力，確認(rèn)了政府及其機構(gòu)所有的負債和承諾。這樣的步驟既能彌補現(xiàn)今收付實現(xiàn)制預(yù)算會計對當(dāng)前財政相關(guān)改革的不適應(yīng)性，又有利于為后續(xù)改革打下基礎(chǔ)。
