摘要：隨著經濟全球化的發展和會計系統的不斷完善，以歷史成本為基礎的會計計量模式在實際工作中已不能滿足需要，在政府會計中引入公允價值計量屬性已是大勢所趨。文章從公允價值計量的角度對政府會計做了初步探討。
關鍵詞：公允價值；政府會計；計量
近年來，隨著新公共管理運動在西方國家的興起，許多國家都掀起了政府會計改革的浪潮，我國對政府會計的研究也逐漸深入。本文擬就從公允價值計量的角度對政府會計做初步探討，以期對我國政府會計改革有所裨益。
一、政府會計中引入公允價值的必要性
在我國現有的預算會計框架下主要采用的是歷史成本計量，《事業單位會計準則》和《行政單位會計制度》都有規定：“各項財產物資應當按照取得或構建時的實際成本計價，除國家另有規定者外，不得自行調整其賬面價值”。而財政總預算會計確認、計量、記錄和報告的對象是“政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動”，因此應按“實際成本”計價。由于歷史成本自身固有的局限性，我國政府會計計量屬性和計量方法有待進一步創新，公允價值的出現主要基于歷史成本的缺陷。近年來，美國財務會計準則委員會（FASB）已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始計量和以后各期所進行的新起點計量。國際會計準則委員會（IASC）在IAS32《金融工具：披露與列報》中將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。”我國新會計準則將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。”可見公允價值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價格，這是一種公認的“陽光下的價格”。公允價值真正的創意在于：一是強調資產計價必須堅持對客觀價值的計量，強調價格要能準確反映資產的真實價值；二是強調資產計價必須立足于現在的時點，堅持動態的會計反應觀。
在政府會計改革中，隨著基于政府會計框架下政府資產、負債計價范圍的擴大，采用單一的歷史成本計量屬性已遠遠不能滿足政府會計計價的要求，在政府會計計價屬性上引入除歷史成本之外的計量屬性——公允價值是大勢所趨，也是政府會計計量的必然選擇。
?。ㄒ唬┱畷嬆繕说霓D變的需要
會計目標是人們通過會計實踐預期所要達到的標準。會計目標定位不同，對會計信息的質量特征及提供方式的要求就不相同，這又會進一步導致會計確認、計量和報告方法上的差異。關于會計目標主要有兩種觀點，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。在我國目前的經濟環境下，我國政府會計的目標應由“受托責任觀”向“決策有用觀”轉變，應該將政府會計的整體目標界定如下：向政府有關的信息使用者提供對經濟和政治決策有用的信息，即政府會計目標的“決策有用觀”?！皼Q策有用觀”要求會計信息應滿足廣大會計信息使用者進行決策的需要，財務報告應主要反映現時信息，更強調信息的相關性。因此，就必然要求相應地改革“受托責任觀”下所形成的傳統會計程序和方法，采用公允價值計量屬性。
（二）全面評價政府履責的整體能力的需要
政府履責的整體能力得以正確評價的前提是政府會計系統能全面反映政府可控整體資源的總量與構成，以及所有義務、承諾和社會責任的規模與結構，即政府會計系統能夠完整披露政府資產、負債及凈資產。傳統的計量模式已無法滿足要求，采用公允價值的計量就能更好地反映政府資產的增值或減值情況，使政府管理資產的行為符合國家和人民的利益，便于人民監督和評價，能最大限度地縮少政府機構或政府官員與公眾之間的利益分歧，使政府的行為和目標有利于達成政府資產管理、配置和使用的帕累托最優。
?。ㄈv史成本計量的局限性，也要求代之以公允價值計量屬性
目前，人們對于公允價值計量屬性的批評主要集中在其產生會計信息的可靠性上。但是歷史成本會計信息的可靠性也是相對的。通貨膨脹和知識經濟的出現，也使歷史成本會計信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計量單位，以歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。再如，商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等，根本無歷史成本可循。因此經濟環境的發展，要求采用公允價值計量屬性，只有這樣，才能向信息使用者提供既相關又可靠的會計信息。
?。ㄋ模嬚Z言的國際化、標準化的需要
使用公允價值本質上是與國際會計計量趨同，主要是為了消除相互之間理解會計政策與會計信息的隔閡，促進國際間的貿易與投資活動的發展，提高我國政府財務信息的可比性。
二、公允價值計量在我國政府會計應用中的展望
?。ㄒ唬┮怨蕛r值計量我國政府會計中的資產
政府資產是政府擁有或控制的經濟資源，這些經濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經濟利益（PSC，2003）。在我國現存的預算會計制度中，資產計價對象的現狀如下?！敦斦傤A算會計制度》只涉及貨幣性資產的計價，其計價對象包括財政性存款、有價證券、暫付及應收款項、預撥款項、財政周轉放款、借出財政周轉金以及待處理周轉金。《行政單位會計制度》認為行政單位的資產包括流動資產和固定資產。其中流動資產是指現金、銀行存款、暫付款和庫存材料等。固定資產是指房屋及建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產。從上面所述可見我國現有預算會計制度下的資產計價對象范圍非常狹小，結合我國政府資產的現實情況以及經濟環境發展的客觀要求，我國的政府資產應包括金融資產（financial assets）和非金融資產兩大類。金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。金融資產僅僅是政府受托管理國家資源中的極小部分，大量的政府資產以非金融資產的形式存在，如不動產、廣場、基礎設施、文化遺產、軍用資產、自然資源等。非金融資產源于各屆政府項目的產出積累（如橋梁、公路等），以及祖先遺留或戰爭中獲?。ㄈ鐨v史遺跡）。政府會計要盡可能地在財務報告中確認并披露更廣泛的政府資產，如果僅僅按照目前的歷史成本會計模式來計量政府資產，他們的價值計量肯定與實際情況相距甚遠。舉例來說，金融資產方面，如衍生金融工具大多無歷史成本可言，且在持有過程中價格波動比較劇烈，按歷史成本原則，這種價格變動是不能反映出來的，但結果卻客觀存在，當這種變動非常大時，就會導致會計信息的嚴重失真，對投資者形成了嚴重的誤導。因此衍生金融工具最理想的計量屬性應是公允價值，這樣才能及時確認和反映衍生金融工具價值的變化，從而為信息的使用者的決策提供有用的信息，同時也有利于政府部門進行風險管理。非金融資產方面，隨著政府資產計價對象范圍的擴大，一些文化遺產，自然資源、環境資產等價值變化頻繁或非常的資產，他們往往沒有或只有較低的歷史成本，歷史成本計價已不再適用，只有采用面向市場和未來的公允價值計量屬性，才能全面反映政府控制資源的整體情況。 會計論文網 www.kuaijilunwen.com
（二）以公允價值計量我國政府會計中的負債
政府負債代表政府需要履行的責任，通常是指由于過去事項而承擔的現實義務，該義務的履行會導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體（PSC，2003）。我國現行預算會計中的負債包括如下幾個部分?！敦斦傤A算會計制度》的規定，財政“負債是一級財政所承擔的能以貨幣計量、需以資產償付的債務。包括應付及暫收款項、按法定程序及核定預算舉借的債務等?！薄缎姓挝粫嬛贫取沸姓挝怀袚哪芤载泿庞嬃?，需要以資產償付的債務，包括應繳預算款，應繳財政專用戶、暫存款等。由于會計對象過于狹窄，預算會計反映的資產不全面，同樣的原因，預算會計對負債的反應也不全面。政府負債既要包括直接負債，還應包括或有負債。Hana Polackova Brixi（1998）提出了著名的“財政風險矩陣（Fiscal Risk Matric）”，該矩陣將政府直接負債和或有負債進一步細分為直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債和或有隱性負債四種類型。
根據Hana Polackova Brixi的財政風險矩陣和我國政府財政目前承擔債務責任的實際情況，我國政府負債可歸納為：直接顯性負債（主要包括政府債券和政府借款等）、直接隱性負債（主要包括政府欠發工資、企業養老金拖欠、社會保障支出的缺口、國有糧食企業的虧損掛賬等）、或有顯性負債（主要包括政府擔保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負債（主要包括國有企業的潛虧，國有銀行的不良資產壞賬，農村信用社、供銷社系統以及農村合作基金的壞賬、自然災害等或有損失以及環境負債等導致的推定義務）。鑒于目前我國預算會計采用歷史成本計量，預算會計僅確認法定義務產生的負債，如購買商品和服務產生的應付賬款、應付工資等直接顯性負債信息，而對社會福利引起的巨額未來支出承諾、政治承諾事項、環境負債等導致直接隱性負債風險和或有負債風險無法做出客觀評價。但是這些或有負債是政府社會責任的絕大部分，它們都是政府履行社會公共管理職能的重要體現，無論現在是否支付現金，都是政府的支出責任，在支付時都會引起政府現金流出的增加，政府如果無法籌集到足額的現金予以支付，可能會引發債務危機，由此帶來的后果是預算會計披露的財政負債規模遠遠低于實際存在的財政負債規模，可以預計到的財政負債風險也遠遠低于實際存在的財政負債風險，政府償付債務能力和承擔負債風險的壓力均被低估。如果政府會計要達到提供政府負債的完整信息目的，就必須正確反映這些或有負債，因此政府會計必須在充分考慮未來不確定因素的情況下，按照恰當的方法采用估計的應付金額或者未來現金流量的限制等計量方法來確認和計量這些負債，即引入公允價值計量屬性計量政府或有負債。
三、政府會計中公允價值計量的分析
公允價值作為一種新的計量模式，從相關性的角度來看，有其自身的優勢。它與決策有用的會計目標是相一致的，尤其是在市場有效的情況下，能夠提供相關的會計信息。但其缺點也是明顯的，具體表現為以下幾點：
（一）信息質量的可靠性方面
公允價值的一個關鍵問題是，能否從可觀察到的市場價格或通過有效的估價技術得到公允價值。公允價值是通過市場確認的，但市場環境是復雜多變的，有的會計要素或會計事項可以確認或尋找相類似的市場交易價格，有的卻無法尋找而只能取決于會計人員的主觀判斷和估計，可靠性程度有所減弱。
?。ǘ┈F值計量的復雜性方面
有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量，往往就成為公允價值計量的重要技術手段。但因為未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現值計量的復雜性亦就是公允價值計量模式難
以推行應用的難點。
總之，會計信息的相關性代表著未來財務報告的主流方向，基于高度相關的公允價值計量已是大勢所趨。我國政府會計中公允價值計量屬性將是更好的選擇，有利于今后建立一個有效溝通的政府會計核算與報告體系。
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