[摘要]計提資產減值準備可以提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，向投資者提供有用的決策信息。但是，資產減值準備政策卻成為某些企業尤其是上市公司用來操縱利潤的工具。本文介紹了我國某些企業利用資產減值準備操縱企業會計利潤的動機、方法和影響。并提出了治理對策。
[關鍵調]資產減值準備；利潤操縱；對策
經濟環境的變化常常會引起資產減值，導致資產的可收回價值低于賬面價值，以歷史成本計量的資產價值不再具有決策相關性。為了公允地反映企業的資產狀況，向現實和潛在的投資者提供決策相關信息，就有，必要確認資產減值，調減資產的賬面價值。
2006年2月15號財政部頒布的《企業會計準則——資產減值準備》更是從資產減值準備的計提范圍、可以轉回的資產范圍、計提基礎以及資產組合計提四個方面形成了獨立的資產減值準則。
資產減值準備的計提，有力地夯實了企業尤其是上市公司資產，進一步擠干了企業的業績水分。但是，資產減值準備的計提又能夠平抑各年度間的利潤波動。創造良好的業績形象，因此也被少數企業大加利用，成為一些企業操縱企業利潤的“新寵”。資產減值準備的計提仿佛“水龍頭”，在會計準則允許的范圍內，企業相機行事，時而擰緊些，時而又放松點。緊的時候遵循了會計的謹慎性原則。松的時候又提出各自的理由。這種不正常的現象給國家和投資者帶來了不利的影響，無疑從另一個角度造成了會計信息的失真，失去了其本來的意義。
一、企業運用資產減值準備操縱利潤的常用方式
利潤操縱是公司的管理層為實現自身的效用或實現公司的市場價值最大化目標，進行會計政策的選擇，調節公司盈余的行為。資產減值的計提能夠平抑各年度間的利潤波動，為跨年度利潤調節留出了足夠的空間，有的企業甚至將其視為操縱盈虧的“蓄水池”。企業利用資產減值準備操縱利潤的表現形式通常有三種形式：
(一)少提資產減值準備，增加企業利潤
TCL通訊于2003年3月29日發布了一則《關于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告。公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4 952萬元的情況。其中包括少計壞賬準備4 392萬元，少計存貨跌價準備2 813萬元。少計長期投資減值準備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的。而有關專業人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17 984萬元。如果2000年繼續虧損，則將被ST。企業管理當局正是為了不被ST，才少提當年應提的資產減值準備4 392萬元，這違背了會計謹慎性原則，也反映了上市公司難以擺脫年末粉飾報表的情結。
(二)多提資產減值準備，減少企業利潤
山西焦化：其2003年三季度的每股凈收益已高達0.58元，但年報公布卻只有0.47元，其原因是將大股東山焦集團一年以內欠款計提壞賬準備的比例調高至極不正常的15％，僅僅應收賬款壞賬準備計提比例的提高就使該公司2003年度凈利潤減少了約6954.5萬元。
(三)轉回資產減值準備，增加利潤，粉飾業績
哈高科：已連續兩年通過將以往年度已經計提的壞賬沖回等手段達到凈利潤不虧。2002年哈高科憑借高達6 630.4萬元的非經常性損益實現扭虧，其中沖回的壞賬準備就高達5 985.1萬元，在扣除非經常性損益后公司2002年實際虧損高達5 85518萬元。2003年公司又故技重演，憑借將已經計提的減值準備轉回等產生的1 187萬元非經常性損益，實現凈利潤620.9萬元。若沒有非經常性損益的幫助。公司已經連續三年虧損。
二、企業運用資產減值準備操縱利潤的原因分析
(一)運用資產減值準備操縱會計利潤的動因
證監會對上市公司的上市、初次發行股票或配股都規定了一系列必備條件。企業為了發行新股或配股就有利用減值準備進行財務包裝的動機。而非上市公司為了完成承包任務或相應的考核指標，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經濟指標留下空間。從而利用資產減值準備任意調高利潤的情況也時有發生。
我國目前公司管理報酬契約的報酬結構通常是由固定工資、分紅獎勵構成。分紅獎勵又大多與企業凈利潤掛鉤。因此企業凈利潤成為管理報酬契約制定與執行的一個重要依據。這種報酬結構必定導致公司高管人員有動機利用會計制度容許的會計政策選擇權去選擇那些使計算出的會計利潤數字按管理報酬契約將使自身效用最大化的會計政策。這樣，公司高管人員就有強烈操縱利潤的動機，以提高自身的報酬。
(二)資產減值準備的可選擇空間較大
由于目前我國資產減值準備準則界定模糊，靈活性較大。在具體操作時。更多依賴于會計人員的職業判斷。在具體實踐中。資產減值狀況、減值計提比例等環節給上市公司留有較大的回旋余地，使得計提與轉回的操作頗具“彈性”。導致企業濫提資產減值準備。主要表現在：
1 資產減值準備計提標準的多重性
我國企業會計準則規定了應當全額計提資產減值準備的條件和不能全額計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷。這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求。也給企業管理當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。例如，關于“壞賬準備”，會計制度規定了屬于全額計提壞賬準備及不能全額計提壞賬準備的情況。但計提方法由企業自行確定，包括計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，只須經股東大會或董事會或經理會議或類似機構批準，這樣，關于壞賬準備的計提給會計人員職業判斷留下了較大的空間。如果企業在應收賬款余額百分比法下，計提比例為1％或5％，其差距甚大。使企業利潤有很大的不同。其他幾項資產準備亦如此。
2 可變現凈值、可收回金額計算的復雜性
《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。存貨可變現凈值、固定資產可收回金額等在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異，企業可根據需要而定。 3 未來現金流量難以預測，折現率難以選擇
為了使期末資產計價與當期損益計量更可靠，新準則更多地使用“未來現金流量現值”。要求企業預測資產未來的現金流量，但在實務中，未來現金流量的預測是一個非常大的難題。可收回金額中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間現金流入量和貼現率，而貼現率又是一個十分不穩定的因素，導致資產減值準備計提彈性過大。使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段，又使得不同的企業根據不同的需要而作出對自己有利的選擇。
三、治理利用計提資產減值準備操縱利潤的對策
資產減值準備的影響只是對企業潛在的問題進行了曝光，而計提中存在的主要問題是資產減值的會計確認和計量、披露的主觀隨意性，造成目前這種情況的原因很多，筆者認為可以采取以下一些對策：
(一)進一步完善資產減值會計規范的可操作性
我國會計制度對資產減值跡象的提示過于籠統。沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產產生的影響作出相應的規定。再者，對資產減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產和現金產出單位分別規范，并解決了資產減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現金產出單位進行減值測試，只規定按單項資產計提減值準備，同時也沒有給出具有可操作性的規范。由于計提資產減值準備特別是計提存貨和長期資產減值準備的影響因素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此，應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善資產減值會計規范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產減值會計準則，以指導企業的會計實踐。
(二)改變管理報酬契約的報酬結構，加強對高管人員行為的內部約束
改變管理報酬契約的報酬結構。在管理報酬契約中引入股票價格信息，將股票價格和凈利潤共同作為業績衡量的標準。使公司高管人員因管理報酬契約而追求企業價值最大，保證報酬契約方案本身應具有的激勵功能，將高管人員的利益與公司投資者利益聯系在一起。加強董事會在內部控制構建中的核心地位，加強上市公司董事會的監控力度，充分發揮公司治理結構中董事會的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會計政策選擇上的機會主義行為，促使高管人員正確選擇會計政策，保護投資者利益。
(三)改革退市制度
上市公司之所以進行利潤操縱，在一定程度上與政府的監管政策有關。中國股市退市制度存在嚴重的不合理性，連續兩年虧損被“ST”處理，連續三年虧損就得暫停上市，連續三年半虧損就要終止上市。管理層必須利用一切可以利用的手段保護上市的資格，減值準備就是一個很好的工具。要從根本上防止管理者的越軌，有必要對此類條款加以修改，使之日臻完善。我們可以仿效國外的做法，不要簡單地以虧損為標準。除了以連續三年虧損為依據外，還應輔以其他指標，如企業經常性凈收益指標、經營性現金流量指標以及企業的生產經營活動是否處于嚴重的非正常狀態等指標，這樣可以減少企業管理當局利用資產減值進行利潤平滑的外在誘因。
(四)大力提高會計人員素質
資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可交現凈值及長期資產可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業判斷能力。職業判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同l時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業判斷能力。
