[摘要]上市公司為了自身利益常常采用各種手段操縱利潤，致使證券市場上會計信息舞弊案件頻頻發生。這些舞弊、欺詐事件的頻繁發生對促進證券市場監督和管理機制的完善提出了新的問題。由此，本文從理論和實務的角度，對上市公司會計舞弊的類型、動因及其新的發展動向進行了深入剖析，并就如何防范會計舞弊提出了相應對策，以提高會計信息質量，充分發揮會計信息在經濟管理中的重要作用。
[關鍵詞]上市公司；會計舞弊；治理對策
近年來，國內外一些上市公司相繼曝出會計造假和舞弊丑聞，使得人們對上市公司的盈利能力和會計師事務所的客觀獨立性產生了質疑，嚴重破壞了企業的誠信和社會道德，同時，也使得社會和公眾的利益受到極大侵害。上市公司會計舞弊現象已經引起了社會立法機關、政府、投資者、社會公眾以及會計界等各方面人士的強烈關注，使其在一定意義上超越了會計范疇，而演變為一個備受關注的社會問題。分析上市公司會計舞弊動向。對加強上市公司會計信息披露相關方面的管理及整治具有十分重要的現實意義。
一、會計舞弊及其類型
舞弊是一種有動機和目的的行為，其主體多種多樣，對象復雜，且通過一定的手段和方式，并最終產生一定的行為后果。會計舞弊是指公司管理當局為了自身和集團利益的需要。采取偽造、掩飾的手法編制假賬。恣意違背會計準則，對外提供虛假會計信息的行為。
會計舞弊可以分為管理舞弊(Management Fraud)和非管理舞弊(Employee Fraud)。管理舞弊是指公司管理當局蓄意的造假行為。主要目的是通過虛增資產、收入、利潤等，利用虛假或嚴重歪曲事實的會計信息欺騙投資者和債權人。非管理舞弊是指公司內部員工(非管理人員)以欺詐性不正當手段獲取公司錢財或其他財產的行為。從技術層面來看，會計舞弊可以分為兩大類：一類是通過非法手段進行的會計舞弊，即會計造假；另一類是通過合法的手段，即利用現行會計法規的缺陷和會計政策的選擇操縱會計信息。此外，從會計信息所反映的角度來看，會計舞弊還可以分為會計報表舞弊和會計事項舞弊。前者是指公司在編制會計報表過程中故意謊報某些財務價值。增加獲利能力，以欺騙投資者、債權人等公司利害關系人，其普遍的舞弊形式是多報資產和利潤。后者主要是指虛構經濟業務或在辦理具體會計事項過程中的舞弊行為。例如：通過關聯交易蓄意調節利潤，就屬于典型的會計事項舞弊。
二、上市公司會計舞弊的新動向
通過對我國內地的瓊民源、蜀紅光、銀廣廈，再到美國的安然(Enron)、施樂(Xerox)、世界通訊(WorldCom)等國內外上市公司會計舞弊案的深入研究可以發現，當前上市公司進行會計舞弊的手段及方式更加具有隱蔽性和復雜性。縱觀國內外會計舞弊案可以發現，當前上市公司會計舞弊具有以下新的趨勢：
第一，通過關聯交易編造虛假利潤。上市公司關聯方關系錯綜復雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關聯交易粉飾財務報告。通過重組等方式，追求一種華而不實的短期逐利行為。有的企業通過創建眾多的子公司和合伙公司，構建極為復雜的關聯方交易網絡，利用關聯方交易的復雜性與隱蔽性制造虛假的利潤，迷惑投資者和債權人。
第二，通過創新金融工具造假。從世界范圍來看，隨著金融業務和信息產業的快速發展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了犯罪途徑。
第三，通過地方政府扶持行為進行造假。在實行公司上市審批制的情況下。上市指標屬于稀缺資源。大多數上市公司是由地方大中型國有企業改制而成的。他們對地方經濟的發展和稅源建設有重要影響。地方政府認識到利用上市公司籌集資金對發展地方經濟的重要性，便極力扶持上市公司。其行為主要有：
1 補貼與減免。地方政府寧可先損失一點，給上市公司補貼與減免。保住上市公司配股資格或提高配股價，以籌集更多資金發展地方經濟。因此，當上市公司業績不佳時。但為了保配股、保不被特別處理或摘牌。地方經濟便會在“危難之處顯身手”，這樣就出現了各種各樣的補貼和減免。它們成了上市公司操縱利潤的手段。
2 出具證明。政府有關部門還為上市公司粉飾財務報表的舞弊行為出具證明。如我國上市公司年報審計中被出具第一份否定意見的“渝鈦白”，其鈦白粉工程就被重慶市計委批復為在建工程。
3 授意包裝。有些地方政府為了表現政績，在上市公司被中介機構包裝上市過程中授意會計師事務所包裝上市公司財務報告。
三、上市公司會計舞弊產生的原因
根據舞弊審計師協會的研究，形成舞弊必須滿足三個前提條件：一是存在舞弊的動機；二是存在舞弊的機會；三是事后被發現的可能性很小。一般情況下，只要上述三個因素當中任意一個或兩個因素的可能性增加，產生舞弊的可能性也就隨之增加，當三個因素同時存在的時候，舞弊的發生將極可能成為現實。
(一)來源于經濟收益和控制權所帶來的剩余收益兩方面的壓力
上市公司之所以會進行會計舞弊，其一個重要原因就是來源于收益壓力。作為會計舞弊主體的管理當局，其壓力主要來源于經濟收益和控制權所帶來的剩余收益兩個方面。一般情況下。當企業業績下滑時。管理當局的相關報酬亦會下降。由業績下浮帶來股票價格的下跌導致其未來收益也下降。而企業的業績是其管理者的資本。尤其對很多國有企業控股的上市公司管理者而言更是如此。同時，國有企業業績的好壞往往還決定了領導人的政治升遷，所以，這些非經濟動機同樣會導致舞弊行為產生。
(二)融資動機，又稱“圈錢動機”
通過會計舞弊粉飾經營業績，可以從信用市場或資本市場獲取資金，滿足公司經營和擴張的資本需求。資金短缺是目前上市公司面臨的主要財務困境。資金不足不僅直接影響到公司經營業務的正常開展。而且將導致公司周轉不靈，甚至破產倒閉。但公司若從信用市場或資本市場融資，都會遇到較高的“門檻”。因此，為了籌措資金，公司往往千方百計對其財務狀況進行“包裝”，以期獲得有關方面批準或說服資金提供者(投資者和債權人)作出出讓資金的決策。
(三)監督體系不完善，使舞弊者產生了“僥幸”心理
監督檢查是制約會計舞弊的有利手段。但目前我國監管部門對上市公司的監管力度比較薄弱。具體表現如下：
1 政府監管部門關系不順。雖然證監會、國務院派出國有企業監事會、審計、財政、稅務等政府部門都從不同層面對上市公司實施不同程度的監督檢查，但缺乏統一協調，特別是受時間、人力等因素的制約，造成事實上的檢查不嚴。難以全面、及時、有效地發現問題。
2 社會審計功能錯位。獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，社會審計客觀、公正的監證功能將毫無意義。并可能使公司的會計舞弊更具隱秘性和欺騙性。目前，執行上市公司審計業務的會計師事務所名義上必須經股東大會批準。但在內部人控制現象比較嚴重的情況下，聘請會計師事務所的真正權力實際上掌握在公司管理層手中。這種不正常的注冊會計師聘任制度，不僅嚴重影響了社會審計的獨立性，而且也助長了“拿人錢財。替人消災”的心態。降低了一些注冊會計師的職業敏銳性，淡化了其社會責任感。
3 公司監事會的職能不到位。雖然根據《公司法》的要求，我國上市公司內部都建立了監事會，但因受內部人控制，監事會的獨立性不高，加之受專業水平等因素的影響。實際上很難制衡和監督公司董事會、管理層以及會計信息的編報者。
(四)地方保護政策的默許
眾所周知，企業上繳利稅是地方財政收入的主要來源，企業效益好，經濟繁榮，無疑有助于地方財政狀況的改善。因此，當上市公司實際效益欠佳時。一些地方政府會自覺或不自覺地默認企業弄虛作假。對外界的監督審查亦采取地方保護主義，其審計結論的可信度便可想而知。
四、對上市公司會計舞弊的防范和治理對策
通過以上對會計舞弊現象的研究。并且結合我國實際，應從以下幾個方面進行會計舞弊的防范和治理。
(一)我國應建立規范的會計體系
1 公司制度方面，應加快建立現代企業制度的步伐。明晰產權，理順各方的利益關系，建立完善的以公共產權為基礎的公司治理結構，并形成完善的權力制約機制。同時，健全“委托—代理”合約，強化委托代理契約關系，通過加強委托人的素質教育。提高委托人的思想素質和道德品質；加強對中間委托人的監督與激勵，提高委托人的監督動力；縮短委托代理鏈，降低信息不對稱程度；實現真正的政企分開和政資分開。通過規范契約關系、建立健全激勵約束機制。完善企業內部財務監督制度和審計制度，加大企業的信息披露程度，逐漸實現企業家職業化。建立企業家聲譽評價機制等以防范“委托風險”。
2 完善會計制度。從廣義上說，會計制度泛指為界定、確認和保護產權而制定的、引導會計活動的各種法律、規則、準則等。作為一種制度。會計制度當然也是一個多重的、多層次的社會博弈的結果。理想的會計制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執行的有約束力的社會契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的。而我國會計制度的制定無論從空間還是從時間上都缺乏一個充分博弈的過程。隨著我國社會經濟環境的變遷。新的經濟情況、新的經濟業務不斷涌現。舊的會計規范亟待更新。由于新的會計規范尚未完全建立。會計規范中也難免有漏洞和有不完善之處，給不法分子鉆法律空子、制造虛假會計信息留有了余地。
就目前會計法規、制度的執行現狀來看，筆者認為還應做好兩方面的工作：一是進一步完善會計法規，增強其可操作性。制定法規不僅要有原則要求。還要制定體現各種原則的具體措施和手段。量化法律責任。嚴禁模棱兩可；二是強化其權威性。改變會計制度和會計準則因屬于財政部門規章而權威性不夠的狀況，實行以國務院的名義制定、發布和實施會計相關條例的辦法，增強其威懾力。
(二)完善公司治理結構
公司治理結構是一個由股東大會、董事會、經理組成的三級結構。董事會能夠監督和控制經理人員，監事會對董事會和經理層進行監督。并防止他們弄虛作假、營私舞弊和濫用職權。完善的公司治理結構可以強化公司管理，改善公司經營業績，提高上市公司財務報表質量，遏制會計舞弊。
但是，我國上市公司的治理結構卻很不健全，許多公司的董事長同時兼任總經理，“內部人控制”現象極其嚴重。監事會形同虛設，股東大會、董事會、經理層之間不僅不能相互制衡，反而沆瀣一氣。因此，要防范上市公司的會計舞弊行為。應從源頭抓起。從公司內部治理結構抓起。首先要改善公司股權結構。這是健全公司治理結構的基礎。另外，建立健全公司治理結構。形成股東大會、董事會、經理層之間的相互制衡，并且設立獨立董事。
