【摘要】 隨著資產(chǎn)重組和企業(yè)合并等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，企業(yè)商譽(yù)的價值已越來越受到經(jīng)營者與投資者的關(guān)注，要求確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)商譽(yù)的呼聲日益高漲。但目前世界上對商譽(yù)的會計(jì)處理不盡合理：只確認(rèn)外購商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。這種會計(jì)方法只看現(xiàn)象，不看本質(zhì)，嚴(yán)重違反了會計(jì)原則。筆者認(rèn)為，只有對現(xiàn)行的商譽(yù)會計(jì)做法進(jìn)行改良，才能如實(shí)反映企業(yè)商譽(yù)的價值。
【關(guān)鍵詞】 商譽(yù)； 會計(jì)； 探討； 改良
隨著企業(yè)資產(chǎn)重組和企業(yè)合并等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，“商譽(yù)”一詞越來越頻繁地進(jìn)入我們的視野，企業(yè)商譽(yù)的價值也越來越受到經(jīng)營者與投資者的關(guān)注，要求確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)商譽(yù)的呼聲日益高漲。其實(shí)，商譽(yù)及商譽(yù)會計(jì)自19世紀(jì)末以來，一直是會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)務(wù)中最具爭議的論題之一。商譽(yù)并不是因?yàn)槠髽I(yè)合并才產(chǎn)生，而是被合并企業(yè)由于過去的交易或事項(xiàng)所形成的，在企業(yè)合并之前就已經(jīng)存在。
商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)中最“無形”的。商譽(yù)概念始于中世紀(jì)引入商業(yè)領(lǐng)域，19世紀(jì)末開始出現(xiàn)在企業(yè)會計(jì)賬面上，用以記錄在企業(yè)交易過程中實(shí)際交易價格與企業(yè)賬面價格的差額。商譽(yù)概念的產(chǎn)生首次在會計(jì)上確立了資產(chǎn)的無形觀念。20世紀(jì)以后，隨著知識產(chǎn)權(quán)在法律上得到認(rèn)可并受到保護(hù)，專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等一系列無形經(jīng)濟(jì)要素得到辨認(rèn)，并從原先籠統(tǒng)的“商譽(yù)”概念中剝離出來，被稱為“無形資產(chǎn)”，而剝離后剩余的部分才是現(xiàn)在大家所爭議的“商譽(yù)”。可以把前者界定為廣義的商譽(yù)，后者界定為狹義的商譽(yù)。本文探討的是狹義的商譽(yù)及商譽(yù)會計(jì)的改良。
一、商譽(yù)的成因分析
創(chuàng)建和壯大企業(yè)必須有資本，企業(yè)經(jīng)營必須有資產(chǎn)，策劃有方、經(jīng)營得法，才可以將本求利，這是很現(xiàn)實(shí)的道理。資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是具有服務(wù)潛力，能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，為企業(yè)創(chuàng)造收益。商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分 ，自然具有創(chuàng)造收益的功能，企業(yè)商譽(yù)的本質(zhì)特征是可以帶來超額收益。商譽(yù)帶來的超額收益，既可以是成本節(jié)約而來，也可以是價值創(chuàng)造形成。
（一）成本節(jié)約型商譽(yù)
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)是開放的市場經(jīng)濟(jì)。在完全競爭條件下，由于社會資本可以自由流動，社會資源可以自由配置，客觀上使各行業(yè)、各企業(yè)的盈利水平趨向一致，這就是“完全競爭條件下的廠商均衡”狀態(tài)。企業(yè)要獲取高于其他企業(yè)的收益，就必須依靠提高效率來打破這種均衡。
有效率才有效益。在完全競爭條件下，企業(yè)為了保證市場占有率，一般不會輕易提高產(chǎn)品的銷售價格，但可以通過效率的提高來降低成本，從而獲取超額收益。企業(yè)可以采用先進(jìn)技術(shù)、優(yōu)化工藝流程、提高管理水平、提高工人的熟練程度等方法降低消耗，提高單位時間的產(chǎn)品產(chǎn)量，從而降低生產(chǎn)成本。而且，在生產(chǎn)效率提高的同時，往往也伴隨著產(chǎn)品質(zhì)量的提高，從而有助于提高產(chǎn)品的價格。效率的提高不能僅著眼于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，企業(yè)還可以選擇適當(dāng)?shù)呢浽辞篮筒少徯问絹斫档筒牧铣杀荆梢院侠砘I集和運(yùn)用資金來降低資金成本，可以積極營銷以擴(kuò)大產(chǎn)品銷路來節(jié)約銷售費(fèi)用。總之，企業(yè)可在生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面、各個環(huán)節(jié)提高效率，通過節(jié)約成本來獲取高于其他企業(yè)的收益。
（二）價值創(chuàng)造型商譽(yù)
1.壟斷創(chuàng)造價值。壟斷封閉了完全競爭條件下資源的自由流動，不論是對生物資源還是對人力資源以及對資本市場、專利權(quán)和技術(shù)秘訣等的壟斷，如果一個企業(yè)能夠嚴(yán)格控制某種生產(chǎn)要素的使用，那么它就可以成為某個行業(yè)或產(chǎn)品的壟斷者，從而獲得超額收益。在自然壟斷情形下，隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，規(guī)模經(jīng)濟(jì)使其收益的增長速度超過成本的增長速度，打破“完全競爭條件下的廠商均衡”狀態(tài)來獲得超額收益。在壟斷競爭下，企業(yè)之間在產(chǎn)品質(zhì)量、包裝、商標(biāo)、服務(wù)特色等方面存在著差別從而獲取壟斷收益。壟斷超額收益吸引更多的廠商加入，使商品供應(yīng)有效增加， 競爭加劇，價格開始下跌，最終獲得均衡。但該均衡價格仍高于完全競爭狀態(tài)下的均衡價格，其壟斷收益仍大于完全競爭狀態(tài)下的正常收益，這就是壟斷創(chuàng)造的價值。
2.資源創(chuàng)造價值。人力資源、資本資源和地理資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著不可替代的作用。
（1）商譽(yù)與人力資源關(guān)系密切，可以說商譽(yù)價值中包含了未予明確的人力資源的那部分價值。隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，知識已經(jīng)成為最稀缺的生產(chǎn)要素，而先進(jìn)科學(xué)知識的載體——人力資源將成為超額收益的主要動因。人民，只有人民，才是世界財富的創(chuàng)造者，人員素質(zhì)及其整體效應(yīng)是形成商譽(yù)的重要因素。
（2）企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和產(chǎn)量的增長，既取決于勞動投入的增長，也取決于資本規(guī)模的擴(kuò)大。企業(yè)擁有資本資源，具有良好的信譽(yù)度，在對外交易和聯(lián)合中，只要能夠取得合作伙伴在貨源配給、供應(yīng)價格、商品運(yùn)輸、貨款結(jié)算、銀行貸款等方面的優(yōu)惠待遇，就可以提高資金周轉(zhuǎn)速度，降低資金成本，使企業(yè)獲取超額收益。
（3）優(yōu)越的外部環(huán)境能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造超額收益，企業(yè)占有優(yōu)越的地理位置，地處交通要道、通商口岸或較接近原材料供應(yīng)地和銷售市場的地區(qū)，可以降低采購和營銷成本，使企業(yè)獲取超額收益。同時，這也體現(xiàn)出企業(yè)管理者經(jīng)營有方，善于投資決策，能夠培養(yǎng)或取得比較有利的外部環(huán)境，本身就體現(xiàn)出企業(yè)已擁有相當(dāng)?shù)纳套u(yù)。
總之，如果一個企業(yè)掌握了先進(jìn)的技術(shù)，或擁有大批優(yōu)秀的管理和技術(shù)人才，或深得供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)的支持，或占據(jù)優(yōu)越的地理位置，就可以大大提高生產(chǎn)經(jīng)營效率，從而形成獲得超額收益的能力，為自己創(chuàng)造并擁有相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)商譽(yù)。
從商譽(yù)的成因可以看出，商譽(yù)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中累積的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，而不是在企業(yè)并購中產(chǎn)生的。目前，大家都承認(rèn)企業(yè)商譽(yù)的存在。比如，2001年美國《時代周刊》評出的全球最具價值品牌的前三名，可口可樂為689億美元，微軟為651億美元，IBM為528億美元，說明企業(yè)商譽(yù)不僅存在，而且價值不菲。
二、商譽(yù)會計(jì)的現(xiàn)狀
（一）西方會計(jì)商譽(yù)的處理方法
關(guān)于商譽(yù)的會計(jì)處理，國際會計(jì)準(zhǔn)則和一些西方國家的會計(jì)準(zhǔn)則中，通常只對外購商譽(yù)規(guī)定了會計(jì)處理的規(guī)范性要求，而對自創(chuàng)商譽(yù)原則上不予確認(rèn)。
美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）把當(dāng)前會計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)分解成六個組成部分：
第1部分，被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值與其已確認(rèn)賬面價值的差額。
第2部分，因?yàn)榉N種原因未能被收購企業(yè)確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的公允價值。
第3部分，被收購企業(yè)持續(xù)經(jīng)營中各種得以存續(xù)的優(yōu)越條件和無形資源所具有的公允價值。
第4部分，通過企業(yè)并購實(shí)現(xiàn)收購企業(yè)與被收購企業(yè)的整合所具有的公允價值。
第5部分，收購企業(yè)由于高估被收購企業(yè)凈資產(chǎn)而多付的價值。
第6部分，因?yàn)椴①忞p方的討價還價而導(dǎo)致收購企業(yè)多付或少付的價值。
上述六個部分的價值，差別是很大的。第1部分是被收購企業(yè)其他資產(chǎn)價值的組成部分；第2部分是被收購企業(yè)某些原本在性質(zhì)上屬于可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)；第5部分本身并非資產(chǎn)而只是一種計(jì)量誤差；第6部分則屬于一項(xiàng)損失或利得，都不是會計(jì)概念上的商譽(yù)內(nèi)容，都不能作為會計(jì)意義上的商譽(yù)；第3部分是合并前被收購企業(yè)通過自創(chuàng)或以前的企業(yè)合并事項(xiàng)已經(jīng)存在的商譽(yù)；第4部分在企業(yè)合并之前并不存在，是企業(yè)通過并購交易和整合行為提升企業(yè)的效能，即達(dá)到“一加一大于二”的效果，是由合并所產(chǎn)生的，可以稱為真正的“合并商譽(yù)”。因此，只有第3部分和第4部分屬于外購商譽(yù)，可稱為“核心商譽(yù)”，它產(chǎn)生于以往的交易或事項(xiàng)，既能夠滿足為企業(yè)所控制，又能為企業(yè)創(chuàng)造未來的經(jīng)濟(jì)利益，完全符合資產(chǎn)的概念，應(yīng)該正式加以記錄和列入財務(wù)報表，即予以確認(rèn)。但FASB僅確認(rèn)合并商譽(yù)，對自創(chuàng)商譽(yù)則不予確認(rèn)。
（二）我國對商譽(yù)會計(jì)的規(guī)定
我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中指出：同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，即不確認(rèn)商譽(yù)。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中指出：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，因其成本無法明確區(qū)分，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
三、商譽(yù)會計(jì)的改良探討
（一）商譽(yù)會計(jì)改良的必要性
我國和美國等多數(shù)國家一樣，仍沿用傳統(tǒng)的商譽(yù)會計(jì)方法，只對外購商譽(yù)進(jìn)行會計(jì)處理，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。這種會計(jì)方法只看現(xiàn)象，不看本質(zhì)，會使兩家完全相同的公司，因?yàn)槭欠窈喜⒍a(chǎn)生兩種不同的結(jié)果，嚴(yán)重違反了會計(jì)核算的可比性原則。
商譽(yù)的本質(zhì)是能夠獲得超額收益，是企業(yè)在競爭中取勝的重要生產(chǎn)要素。按照會計(jì)的重要性原則，當(dāng)商譽(yù)的作用不大或商譽(yù)的價值很小時，不反映商譽(yù)資產(chǎn)的信息，不會影響會計(jì)信息的質(zhì)量；當(dāng)商譽(yù)的價值較大并發(fā)揮重要作用時，如不揭示商譽(yù)的信息，則不符合“真實(shí)公允”的原則，就不能滿足報表使用者對真實(shí)會計(jì)信息的需求。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，商譽(yù)是大量存在的，不是收購時才產(chǎn)生的，商譽(yù)資產(chǎn)起著越來越重要的作用。從商譽(yù)存在的普遍性、重要性來看，企業(yè)商譽(yù)必須作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)單獨(dú)核算。正視并確認(rèn)企業(yè)擁有的商譽(yù)價值才是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膹臉I(yè)態(tài)度。
（二）商譽(yù)會計(jì)改良的可能性
現(xiàn)代科學(xué)的發(fā)展使商譽(yù)的計(jì)量成為可能。在企業(yè)合并時，通過企業(yè)整體收買價減去可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允市價求得商譽(yù)價值。該收買價是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價格，是買賣雙方討價還價后達(dá)成的對企業(yè)價值的共同判斷，具有相當(dāng)?shù)暮侠硇院凸市裕壳案鲊J(rèn)會計(jì)原則計(jì)量商譽(yù)均允許采用這種方法。比如，國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號、美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會第16號意見書等均以間接計(jì)量法來計(jì)量商譽(yù)的價值。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中也規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。除企業(yè)合并之外，不論采用間接計(jì)量法或是直接計(jì)量法，都必須預(yù)期年超額收益，預(yù)期企業(yè)整體出售收入，預(yù)期各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，預(yù)期各項(xiàng)可辨認(rèn)負(fù)債的公允價值。因此，應(yīng)該由專業(yè)評估機(jī)構(gòu)采用科學(xué)的方法來對商譽(yù)價值進(jìn)行評估，以其評估結(jié)果計(jì)量商譽(yù)價值，以便在會計(jì)上進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)入賬價值。
（三）商譽(yù)會計(jì)的核算對象
從會計(jì)核算的真實(shí)性和可比性原則出發(fā)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸創(chuàng)立和積累形成的，是企業(yè)整體價值的一個重要要素，是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，由于不斷沉淀的自創(chuàng)商譽(yù)有可能逐漸取代外購商譽(yù)，所以，不論外購商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，原則上都必須予以確認(rèn)，都是商譽(yù)會計(jì)的核算對象。
在知識經(jīng)濟(jì)背景下，自創(chuàng)商譽(yù)
的確認(rèn)與計(jì)量將是必然的趨勢。會計(jì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的一面明鏡，既要承認(rèn)外購商譽(yù)的存在，也要承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的存在。在我國目前的條件下，從可靠性和可操作性考慮，不僅要對企業(yè)合并時購買成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為商譽(yù)，也要對企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行核算，單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，以便真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營者創(chuàng)造商譽(yù)的經(jīng)營業(yè)績。還有一種觀點(diǎn)是，如果商譽(yù)的價值確實(shí)太大，比如10億美元以上，在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示數(shù)字太大，起碼應(yīng)在會計(jì)報表附注列示，以便引起報表使用者對商譽(yù)這一特殊無形資產(chǎn)的重視。筆者更傾向于后一種觀點(diǎn)。
（四）以商譽(yù)的減值測試取代攤銷
前面已經(jīng)論述，企業(yè)商譽(yù)完全符合資產(chǎn)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，基于真實(shí)反映的原則，應(yīng)及時確認(rèn)企業(yè)商譽(yù)。由于采用間接計(jì)量法或直接計(jì)量法確認(rèn)企業(yè)商譽(yù)，其金額的可靠性和相關(guān)性很難得到絕對保證，有時會有操縱利潤之嫌，還涉及到企業(yè)稅收問題，因此，可對企業(yè)商譽(yù)采取確認(rèn)但不攤銷的辦法。外購商譽(yù)按外購成本進(jìn)行初始計(jì)量確認(rèn)，企業(yè)經(jīng)過評估確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)，按評估價值作為企業(yè)的“資本公積”項(xiàng)目。在商譽(yù)發(fā)揮作用的過程中，不作價值攤銷，作為替代的方法，企業(yè)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在年度終了或在有明顯證據(jù)時進(jìn)行減值測試，若其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，損失的金額應(yīng)當(dāng)?shù)譁p商譽(yù)的賬面價值和“資本公積”項(xiàng)目金額，不計(jì)入當(dāng)期損益。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] E. S. 亨德里克森.會計(jì)理論.中國商業(yè)出版社，1986，（2）.
[2] 閻德玉.論商譽(yù)會計(jì)理論重構(gòu).中南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，1997，（1）.
[3] 閻德玉.論商譽(yù)計(jì)算方法及其體現(xiàn)的會計(jì)觀念.財會月刊，1998，（9）.
[4] 湯云為，錢逢勝.會計(jì)理論.上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2000.
[5] 常勛.也談商譽(yù)會計(jì).會計(jì)之友，2005，（2）.
[6] 張?zhí)沼?對商譽(yù)會計(jì)幾個問題的再認(rèn)識.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005，（5）.
[7] 中國財政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，（3）.
