【摘 要】 長期以來，資產減值在相當大的程度上淪為上市公司操縱盈余的工具，2006年2月15日頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》使我國關于資產減值的會計規范正逐步走向完善。但是，筆者認為，資產減值會計并未從根本上提高會計信息質量，這其中既有制度層面的原因，也有上市公司治理的原因。筆者試圖挖掘這些原因，并提出改進的建議。
【關鍵詞】 資產減值會計； 會計信息； 完善
一、引言
財務會計的目標是什么？在受托責任觀下，財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、準確。這種觀點下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。
在決策有用觀的會計目標下，企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經營決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測，強調信息的相關性。因此，會計人員在提供有關信息時，強調資產的計量結果要與經營決策相關，從而滿足相關利益者的信息需求。
市場經濟條件下，風險與不確定性的增加構成了資產減值會計產生的環境基礎；決策有用性的會計目標與委托－代理理論構成了資產減值會計產生的內在動力；謹慎性會計原則與決策有用的計量觀則使得資產減值會計的產生成為可能。資產減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業價值的函數，那么，資產減值會計應該有助于財務報告使用者的決策。
資產減值一般發生在資產的持有過程中，并隨著資產的報廢和處置而消失。當資產發生減值時，按照提供會計信息相關性與可靠性的要求，應該反映資產發生的減值。在會計上對資產的減值情況進行確認、計量、披露，這就是資產減值會計。資產減值會計就是利用資產可收回金額對歷史成本進行修正的會計處理過程。正確計量企業資產的價值，通過對資產未來可實現經濟利益的確認來釋放風險是資產減值會計的根本目標與任務。
自1998年開始，幾乎每次會計制度的調整都會涉及資產減值。2006年發布的新會計準則中，資產減值準則再次成為變動幅度最大的準則之一。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性的要求，使調整后的資產更符合客觀實際。雖然在有關資產減值會計處理上，現行《企業會計準則第8號——資產減值》與原有會計制度體系有很大不同，但由于在計提減值的過程中涉及大量的估計和判斷，計提減值準備的動機使得上市公司在穩健性的名義下進行盈余管理，從而影響了會計信息的質量。
二、資產減值會計不能從根本上提高會計信息質量
（一）相關準則未能左右企業盈余管理的動機
資產減值準備在實際操作中產生的問題已使它違背了制定政策的初衷，減值準備不恰當的計提嚴重影響了會計信息的真實性和相關性，將誤導信息使用者做出正確的決策。Zucca和Campbell（1992）通過實證研究發現，進行減值的公司大多數屬于制造業；企業自行確認的資產減值損失主要集中在第4季度；在大多數情況下，管理層希望突出計提減值具有不尋常性或偶然發生性的特點，但又不愿將其列為非經常性項目，而希望作為營業收益之后、所得稅費用之前的單獨一項進行披露；大多數減值發生于盈利低于正常水平的期間，從而進行巨額沖銷，也有些公司的減值屬于收益平滑化，這一結果支持了減值被用于操縱盈利的觀點。儲一昀、王安武（2000）對1998年中報、年報的現金流量指標和應計制下利潤指標進行比較，發現“ST”公司、微利公司、擬配股公司盈利的獲得和現金流入不同步，存在盈利操縱行為。李增泉（2001）通過對A股上市公司在1998年度和1999年度資產減值情況的考察，發現當上市公司面臨是否提取減值準備的會計選擇權時，一般是選擇不予計提，當被強制要求執行資產減值政策時，具有扭虧動機。李遠鵬、李若山（2006）認為，我國企業在減值準備的會計選擇上存在的穩健性只是一種假象，背后實際上是盈余管理在起作用。代冰彬、陸正飛、張然（2007）研究發現，我國資產減值準備的計提體現了穩健性原則，但在控制經濟因素和穩健性之后，盈余管理動機仍能顯著影響資產減值的計提。
（二）資產減值損失的不可恢復無法反映資產的真實性
如果已經確認為減值的事實或會計估計發生變化了，原確認的減值又恢復了，那么對于資產減值的恢復是否應當予以確認呢？從資產的定義來看，當資產“未來的經濟利益”增加時，確認減值恢復是符合經濟真實的。《國際會計準則第36號——資產減值》指出：“企業應該在每個資產負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產的減值損失不再存在或已經減少。如果存在這些跡象，企業應該估計該項資產的可收回金額。當企業針對資產可收回金額所做的估計發生變化時，轉回以前年度已確認的資產的減值損失，資產的賬面金額應增加至可收回金額。”我國資產減值準備不轉回的規定與國際會計準則相悖，會降低我國財務報告相關內容與其他國家相關報告內容的可比性，增加境內外企業對境外報告的成本。如果資產減值恢復時不轉回已計提的減值準備，使資產負債表中的這些資產項目的金額始終小于其成本，此時的賬面價值既不等于該項資產的可回收金額，也不等于歷史成本。這樣處理雖然滿足了穩健性的要求，卻無法反映資產的真實價值，違背了以資產負債表為導向的觀念。
（三）現行資產減值準則技術層面有待完善
在20
06年出臺的《企業會計準則第8號——資產減值》中，首次涉及了資產組、總部資產和商譽等這類復雜且重要的問題，與舊準則相比，這是一個巨大的改進。但是由于企業會計制度的滯后性，沒有相關配套的具有可操作性的規定，給新準則的實施帶來了不利的影響。預計未來現金流量的現值這一數據是財務人員根據企業資產的實際情況估計的，其實不只在這一金額的確定上，企業各種減值政策的選擇、減值跡象的確定等很多方面都要用到財務人員的主觀判斷，而主觀判斷又不可避免地會影響財務信息的可靠性。如會計準則規定，對于有市價的長期投資，如果被投資單位當年發生嚴重虧損或連續兩年發生虧損，則應當計提減值準備，但準則中并沒有規定虧損和嚴重虧損的界定標準。這樣在發生虧損的當年，企業如果認為虧損是嚴重的，就可以計提減值準備；如果認為虧損不嚴重的，就可以不提減值準備。減值計量的主觀性強，信息不可靠，也缺乏可比性。目前，我國資產減值會計規范對可收回金額的確定沒有給出詳細的技術指南，這給上市公司增加了執行難度，但也提供了操作空間。
（四）資產減值損失的確認和計量缺少與之相對應的原始憑證
《會計基礎工作規范》第五十一條對記賬憑證的規定為，“除結賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附有原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證”。資產減值損失作為新準則環境下新的會計事項，需要特殊原始憑證予以支持其可操作性。可是其原始憑證應當如何表現，仍是一個需要探討的問題。梅良勇、文豪、汪海粟、湯湘希（2007）的研究結果表明，上市公司為了使凈資產收益率達到監管部門的要求，可能利用資產減值準備進行盈余操縱。劉霞玲、程呈（2006）對我國服裝業上市公司的調查研究也表明，企業資產減值準備提取的主觀隨意性大，依然是操縱經營業績的工具。這些影響會計信息可靠性的根源在于缺少規范這些會計信息所依據的特殊原始憑證。耿建新、盛慶輝、李紅霞（2008）認為，面對新出現的會計業務，應從原始憑證及其規范入手，才能從最基礎的環節把好會計信息的質量關。
（五）減值準備披露的要求不高
目前的資產減值會計規范只是要求在報表附注中對重要的資產減值情況予以披露，但是規定披露的具體內容過于簡單，沒有統一的判斷和檢驗標準，這給上市公司提供了較大的選擇余地。從傳統上看，我國對會計信息的可靠性比較注重，資產減值會計提高了會計信息的相關性，相對而言降低了其可靠性。而會計從業人員對此思想認識不一，從而導致企業對計提資產減值準備猶豫不決。在受托責任觀下，國有企業有意回避資產減值問題。國務院、國家國有資產管理局、財政部及許多地方政府都制定了國有資產管理辦法，著重強調國有資產保值增值的領導責任，因而許多國有企業認為，資產減值意味著國有資產的流失，意味著不能完成受托責任，領導就要承擔失職責任。這就導致了企業因怕承擔責任而對其資產的減值不作會計處理。
三、完善與規范資產減值會計信息的思考
（一）關于資產減值轉回
上海財經大學的陳信元教授認為，不得轉回的規定與國際財務報告準則存在實質性差異，但這符合中國上市公司監管現狀。鑒于我國市場經濟體制尚不發達，法律制度還不完善，對資產減值的轉回可采用一些相對折衷的方法謹慎轉回，使之與國際會計準則允許轉回的基本理念一致，使資產負債表中的資產項目的價值真實反映客觀實際，符合以資產負債表為導向的觀念。同時，可以避免上市公司借助資產減值準備轉回進行利潤操縱。
（二）關于會計報表的披露
增加對資產減值準備計提程序與資產減值評判方法的披露非常重要，通過對減值準備計提程序與評判方法的披露，可以讓會計報表閱讀人從中知曉企業對減值準備計提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理。同時，需增加減值準備計提相關責任人聲明事項，以示加強責任。
（三）關于內部會計控制制度
影響企業資產質量狀況的因素是多方面的，既有內部因素又有外部因素；既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產的質量狀況，需要企業的采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關部門建立一整套的內部控制制度，及時向財務部門反饋各類資產出現的問題與原因。這里尤其強調要加強內部會計控制。會計控制不僅具有規范企業會計行為、保證會計資料真實完整、防止并及時發現和糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現代企業管理水平、實現企業經營目標具有重要的作用。只有這樣，才能保證各項資料的準確與完整，提供的財務數據真實可信，為資產減值準備的正確提取奠定基礎。
（四）關于資產減值政策的選擇權
資產組和資產組組合的預計未來現金流量、折現率及特定風險的確定，都給企業較大的政策選擇空間，已成為上市公司進行盈余管理的一種手段，因此應盡量減少企業的政策選擇權。但由于我國會計準則的不完善和會計信息市場尚未成熟，賦予企業一定的會計政策選擇權又是合理的。Scott（1997）的研究也表明，即使在國外比較完善的市場條件下，賦予企業一定的會計選擇權，也有利于企業通過會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，能夠降低準則的實施成本。相對于國外情況而言，我國資本市場尤其是股票市場的發展時間還很短，包括上市公司和投資者在內的各方參與者都還不太成熟，如果一味照搬西方發達市場的規定，非但不能達到預定的效果，還有可能付出高昂的代價。很多學者實證研究的結果表明，許多面臨市場壓力的公司利用會計選擇權進行利潤操縱，違背資產減值會計的初衷，未使資本市場的資源得到合理、有效的配置。因此，為了減少利潤操縱的可能性，應盡量縮小上市公司會計政策的選擇權。
