【摘 要】 新會計準則規(guī)定企業(yè)所得稅采用資產負債表債務法核算，與過去采用的利潤表債務法之間有較大的差異。本文對二者的主要差異進行了分析，指出資產負債表債務法替代利潤表債務法是一種必然選擇。
【關鍵詞】 資產負債表債務法； 利潤表債務法； 差異； 替代
企業(yè)所得稅核算有兩種理念——“收入費用觀”和“資產負債觀”。前者只對企業(yè)實際發(fā)生交易取得的收入與費用進行配比，將其差額記為收益，企業(yè)持有的未實現收益被排除在外。后者認為不論交易是否發(fā)生，只要財富增加，即資產凈值增加就有收益，它包括企業(yè)交易行為產生的經營收益和企業(yè)持有的按公允價值計量的資產增值收益。利潤表債務法和資產負債表債務法分別是“收入費用觀”和“資產負債觀”的具體運用。二者的差異除了表現在核算觀念外，主要還有以下四個方面的區(qū)別。
一、核算的范圍不同
利潤表債務法以時間性差異為依據，而資產負債表債務法是從暫時性差異出發(fā)，時間性差異與暫時性差異的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異外，還包括非時間性差異。主要的非時間性差異包括：子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；重估資產而計稅基礎未作調整；購買企業(yè)合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而計稅基礎未作相應調整；作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經營主體的非貨幣性資產和負債以歷史匯率折算；資產和負債初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎等。
二、“遞延稅款”的含義不同
資產負債表債務法將全部暫時性差異確認為一項遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤表債務法中的“遞延稅款”相比，前者更具有現實意義。利潤表債務法首先將時間性差異分為在未來期間的應納稅時間性差異和可抵減時間性差異，再分別將應納稅時間性差異和可抵減時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。由于時間性差異反映的是收入和費用分別按會計準則和稅法核算在本期發(fā)生的差額，揭示的是某個期間內的差異，所以此時確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債應是本期的影響額。而資產負債表債務法，盡管也將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異，并由此確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，但由于暫時性差異反映的是資產或負債賬面價值與其計稅基礎之間的差異，是從本質出發(fā)分析其產生原因及其對期末資產、負債的影響，揭示的是某個時點上的差異，因此暫時性差異是反映遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的累計影響額。
三、對收益的理解不同
利潤表債務法以“收入費用觀”定義收益，強調收益是收入和費用的配比，計算會計收益中所有收入和費用對所得稅的影響，并以“所得稅費用”列示在利潤表上，遞延所得稅資產或遞延所得稅負債則是會計所得稅費用與稅法應交所得稅相對比的結果。資產負債表債務法以“資產負債觀”定義收益，提出了“全面收益”的概念，這就要求收益確認與計量都要服從資產負債表中資產、負債等會計概念的要求。
四、核算的程序和方法不同
?。ㄒ唬├麧櫛韨鶆辗ǖ暮怂愠绦蚺c方法
主要有以下三個步驟：
1.計算本期應交所得稅
應交所得稅=（會計利潤總額±永久性差異±時間性差異）×所得稅稅率
2.計算本期應確認的所得稅費用
在利潤表債務法下，一定時期的所得稅費用包括三個方面的內容：本期應交所得稅；本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產；由于稅率變動或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產賬面余額的調整數。具體計算公式為：本期應確認的所得稅費用=本期應交所得稅+（-）本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債（資產）+（-）本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產（負債）+（-）本期由于稅率變動或開征新稅調減（增）的遞延所得稅資產或調增（減）的遞延所得稅負債。其中：本期由于稅率變動或開征新稅調增或調減的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債=累計應納稅時間性差異或累計可抵減時間性差異×（現行所得稅稅率-前期確認應納稅時間性差異或可抵減時間性差異時適用的所得稅稅率）。
3.根據借貸平衡原理，“倒擠”本期時間性差異應確認的遞延所得稅款，并編制所得稅處理的會計分錄
例1，A公司2000年12月20日投入使用設備一臺，原價
620 000元，預計凈殘值20 000元。稅法規(guī)定該設備按直線法折舊，折舊年限為6年；會計上采用年數總和法折舊，折舊年限為5年。假定其他因素不變的情況下，該企業(yè)每年實現的稅前會計利潤800 000元，每年獲得國債利息收入10 000元（無其他納稅調整事項）。2001年至2003年所得稅稅率為33%，自2004年起所得稅稅率調整為30%。采用利潤表債務法對A公司進行所得稅會計處理。
2001年至2006年折舊額計算見表1。
各年應交所得稅、遞延所得稅金額以及所得稅費用計算見表2。
2004年發(fā)生的應納稅時間性差異的所得稅影響額=-20 000
×30%=-6 000（元），本期由于稅率變動應調減遞延所得稅資產
=（100 000+60 000+20 000）×3%=5 400（元），本期遞延稅款的貸方發(fā)生額=6 000+5 400=11 400元。
前三年所得稅處理的會計分錄為借：“所得稅”、“遞延稅款”，貸：“所得稅”；后三年所得稅處理的會計分錄為借：“所得稅”，
貸：“應交稅金”、“遞延稅款”。
?。ǘ┵Y產負債表債務法的核算程序與方法
主要有以下四個步驟：
1.確定各項資產、負債的賬面價值和計稅基礎
資產和負債的賬面價值，就是企業(yè)按照會計準則規(guī)定在資產負債表中列示的金額；資產的計稅基礎是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時可以依法抵扣的金額，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時依照稅法可以抵扣的金額。
2.計算期末應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異
應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得時，將導致產生應稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期的應納稅所得時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎的產生應納稅暫時差異，資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎產生可抵扣暫時性差異。3.計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
根據應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異對納稅的影響金額，分別計算確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的期末余額。以應納稅暫時性差異期末余額乘以當期或預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計算確定遞延所得稅負債的期末余額；以可抵扣暫時性差異期末余額乘以當期或預期收回該資產或清償期間的適用稅率計算確定遞延所得稅資產的期末余額；然后計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的本期發(fā)生額：遞延所得稅負債（或資產）的本期發(fā)生額=遞延所得稅負債（或資產）的期末余額-遞延所得稅負債（或資產）的期初余額。
4.計算本期所得稅費用
本期所得稅費用=本期應交所得稅+遞延所得稅負債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產本期發(fā)生額
例2，B公司2005年12月20日投入使用設備一臺，原價300萬元。稅法規(guī)定該設備按年數總和法折舊，折舊年限為5年，無凈殘值；會計上采用直線法折舊，折舊年限為6年，無凈殘值。2007年公司實現稅前會計利潤5 000萬元，適用33％所得稅率。2007年底持有交易性金融資產的賬面價值1 500萬元，計稅基礎1 000萬元，產生500萬元的應納稅暫時性差異；預計負債賬面余額100萬元，計稅基礎為0，產生100萬元的可抵扣暫時性差異。其他資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減，該企業(yè)預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。
2006年至2011年設備應納稅暫時性差異計算過程見表3。
本年度所得稅有關計算為：
應交所得稅=（5 000-80）×33%=1 623.6（萬元）
遞延所得稅資產=100×33%=33（萬元）
遞延所得稅負債=（500+80）×33%=191.4（萬元）
遞延所得稅費用=191.4-33=158.4（萬元）
所得稅費用=1623.6+158.4=1781.8（萬元）
相關會計處理如下：
借：所得稅費用——當期所得稅費用1623.6
——遞延所得稅費用158.4
遞延所得稅資產 33
貸：遞延所得稅負債191.4
應交稅費——應交所得稅1623.6
綜上所述，以“資產負債觀”取代“收入費用觀”，就是以長遠的眼光看待企業(yè)資產的增值行為，這有助于企業(yè)加強和改善資產負債管理，從而避免短期行為。比較而言，利潤表債務法計算程序更為復雜，且確認和計量所得稅資產和負債的標準不易把握。隨著我國資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現，資產重估業(yè)務將日益增多，這勢必引起許多非時間性的暫時性差異發(fā)生，而且資產負債表債務法將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類加以處理與披露，提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務狀況。因此，資產負債表債務法替代利潤表債務法成為必然選擇。
【參考文獻】
[1] 張晶，高冬秀.資產負債表債務法下暫時性差異研究[J].會計之友，2007.11上：36.
[2] 賈杏玲.企業(yè)所得稅會計處理方法——資產負債表債務法探討[J].財會研究，2008，7：55.
[3] 韓健.對資產負債表債務法的改進建議[J].財會月刊，2007，8：25.
[4] 陳靖，錢春杰.企業(yè)所得稅核算方法解析[J].會計之友，2007，1下：42.
[5] 郭曉燚，楊丹華.談納稅影響會計法下所得稅的核算[J].財會月刊，2006，9：25.
[6] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2007.295
