【摘 要】 《注冊會計師執業準則》（以下簡稱新執業準則）于2006年發布，全面引入了風險導向審計的理念，首次導入了“重大錯報風險”概念和舞弊三角形理論，期望能指導注冊會計師對重大錯報風險的識別、評估及應對。基于我國上市公司管理層舞弊現狀，本文嘗試闡述了原有審計模式的理論缺陷，對新執業準則下管理層舞弊識別的理論作了詮釋，并結合我國實際進行了舞弊風險因素分析，以期對我國開展舞弊審計有所裨益。
【關鍵詞】 管理層舞弊； 舞弊風險因素； 舞弊三角形理論
一、管理層舞弊的內涵及現狀
（一）管理層舞弊的內涵
當前，上市公司財務報告舞弊已成為世界性的難題。據學者黃世忠（2004）介紹，大多數的財務舞弊都有高管人員參與，83％的舞弊行為牽涉到CEO和CFO。按照參與程度統計，CEO是最主要的舞弊者（72％），其次是CFO（43％）、主計長（21％）、其他副總經理（18％）、非執行董事（11％）、首席運營官（7％）。可見，多數舞弊行為由企業管理層所主導，并已成為一個亟待解決的問題。
何謂管理層舞弊呢？在《中國注冊會計師執業準則指南（2006）》中作了較為清晰的界定，“舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手法獲取不當或非法利益的故意行為……涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為‘管理層舞弊’”。通過眾多舞弊案例的考察，不難發現，管理層舞弊主要通過蓄意的重大誤導性財務報告來實現，且通常與管理層凌駕于控制之上有關，是精心策劃和蓄意實施的。鑒于此，本文將管理層舞弊界定為“由管理層主導的利用重大誤導性財務報告的蓄意欺詐行為”。
而需強調的是，（管理層）舞弊是一個非常寬泛的法律概念，注冊會計師并不具備合適的資格和身份對其是否已經發生作出法律意義上的判定。注冊會計師對其潛在行為的著眼點在于，這種故意行為是否可能導致財務報表出現重大錯報，一旦可能影響到財務報表，這種行為就和財務報表審計發生了關聯。
（二）我國上市公司管理層舞弊現狀
如上所述，管理層舞弊通常與管理層凌駕于控制之上有關，主要通過蓄意的重大誤導性財務報告來實現。與財務報表審計相關的舞弊行為，包括對財務信息作出虛假報告和侵占資產。由于侵占資產行為通常伴隨虛假或誤導性的文件記錄，且會最終體現于對財務信息作出的虛假報告，因此，本文主要關注對財務信息作出虛假報告，進而導致重大誤導性財務報告的管理層舞弊行為。
在《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》（以下簡稱第1141號準則）中第10條指出，對財務信息作出虛假報告的行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于控制之上有關。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的重要手段包括：一是編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；二是濫用或隨意變更會計政策；三是不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷；四是故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；五是隱瞞可能影響財務報告金額的事實；六是構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；七是篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。
由于注冊會計師按照審計準則的規定，執行審計工作主要是合理保證財務報表整體不存在重大錯報，因而目前的研究側重于對重大誤導性財務報告的蓄意欺詐行為的分析。根據重大誤導性財務報告最終結果的表現形式，我國上市公司管理層舞弊可分為“虛假利潤表、虛假資產負債表、虛假披露”（朱錦余，2007）等三類情形。據統計，因發布重大誤導性財務報告而在2002—2006年被證監會處罰的上市公司中，分別有46.9%、29.7%、85.9%的上市公司發布了虛假利潤表、虛假資產負債表、虛假披露，表外舞弊為其最主要類型。其中，42.2%的公司只存在一種類型，虛假披露類、虛假利潤表類和虛假資產負債表類分別占34.4%、4.7%和3.1%；42.2%的公司同時存在兩種類型，15.6%的公司同時存在這三種舞弊行為，且主要表現為虛假披露類和虛假利潤表類。二、管理層舞弊識別的理論缺陷及其改進
（一）管理層舞弊識別的理論缺陷
上述我國上市公司管理層舞弊現狀，既有管理層誠信的問題，也有因權責發生制、會計政策的可選擇性、允許會計估計等為其舞弊提供了足夠的管理空間的問題。但從審計角度看，與原有審計模式的理論缺陷導致對其缺乏應有的識別效用也不無關系。在制度基礎審計模式下，注冊會計師的審計視角主要集中于內部控制，往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，對重大錯報風險的產生根源缺乏深入的分析。而管理層舞弊中，舞弊行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控的，通常與管理層凌駕于控制之上有關，即內部控制是失效的。注冊會計師對控制測試的滿意程度與管理層舞弊是否存在沒有直接的關聯，內控表面有效引致控制測試的高滿意程度與管理層舞弊繞過或逾越內控的現實相背離。這樣，注冊會計師很難發現由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險，容易產生審計失敗。
雖然早在1983年AICPA發布的第47號審計準則《審計風險與重要性》（SAS47）中就引入了審計風險概念，并構建了“審計風險＝固有風險×控制風險
×檢查風險”的風險模型，以期從理論上解決以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，對財務報表可能出現重大錯報的領域予以更多的職業關注，但是，在假設不存在相關內部控制的條件下，具體評估固有風險有明顯的難度，該模式主要是基于控制測試以評估控制風險，進而影響（或決定）實質性測試的性質、時間和范圍，并未真正體現“風險導向”的內涵，難以識別管理層舞弊亦屬必然。
（二）管理層舞弊識別的理論改進
一般而言，管理層舞弊具有隱蔽性、復雜性、動態性的特征，常規審計程序和方法已無法保證發現所有的重大舞弊行為，注冊會計師往往難以準確判斷它的存在與否；且隨著企業環境的日益復雜和迅速變化，新興業務的大量出現，企業舞弊的手法和程度均遠勝于從前，對管理層舞弊的識別難度也日趨增大。
為此，學術界紛紛展開積極的行動，致力于舞弊的研究，并取得了一定的成果。其中，ACFE（2006）的研究報告《Report to the Nation on Occupational Fraud ＆ Abuse》、Albrecht博士（2004）的新著《Fraud Examination ＆ Prevention》、COSO（1999）的研究報告《Fraudulent Financial Reporting 1987-1997，An Analysis of U.S. Public Companies》等均屬精品之作，對舞弊作了有益的探索。
與此同時，職業界以學術界的相關研究為基礎，制定了一系列的審計準則以增強注冊會計師對舞弊的發現能力。其中主要包括：AICPA（2002）的SAS99《Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit》、IAASB的ISA NO.240（2004）《The Auditor’s Responsibilities to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements》和ISA NO.240（2008）《The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements》、AASB的ASA No.240（2006）《The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of a Financial Report》。這樣，在技術規范層面相繼啟用新的審計風險準則，構建了新的審計風險模型，以風險評估為起點，為上述困境在一定程度上得以有效解決奠定了堅實的基礎。其中，上述準則均引入了舞弊三角形理論。值得欣慰的是，該理論對管理層舞弊識別具有的解釋能力已得到國外有關學者的理論證實和經驗檢驗。
2006年2月15日，財政部新發布了中國注冊會計師執業準則體系，并已于2007年1月1日起在所有會計師事務所施行。注冊會計師執業準則體系，在體系結構、項目構成和基本內容上實現了與國際準則的趨同，體現了風險導向審計的要求。借鑒國際審計理念，研究和實務探索的先進成果，中國注協制定了第1101、1211、1231、1301號等四項審計風險準則；它改進了傳統的審計風險模型，要求注冊會計師在執行審計業務時，切實貫徹風險導向審計理念，以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性。
為了規范注冊會計師在財務報表審計中對被審計單位舞弊的考慮，以及具體運用第1211、1231號審計準則，以識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，制定了第1141號準則。其中第12條規定，“舞弊的發生通常涉及下列因素：動機或壓力、機會、借口”（上述風險因素也被稱為“舞弊三角”）。
上述規定中風險因素的確立，表明在我國新發布的注冊會計師執業準則體系中引入了舞弊三角形理論，也是與ISANO.240國際趨同的結果。它將舞弊行為的發生分解為三項因素，不僅具有理論特征描述的功能，還為注冊會計師在實務工作中識別與評估舞弊導致的財務報表重大錯報風險提供了多個思考維度和視角，更加有助于實務操作，進而提高審計效率和效果。這也為職業界識別管理層舞弊提供了新的思路與理念，為有效考察其風險因素提供了理論指導。
因此，鑒于當前舞弊現狀及原有審計模式的理論缺陷，新審計準則引入舞弊三角形理論以增強注冊會計師對管理層舞弊的識別能力，為我們提供了新的理論依據。
三、新執業準則下管理層舞弊的風險因素分析
第1141號準則中風險因素的確立，源于美國注冊舞弊審核師協會（ACFE）創始人Albrecht博士的舞弊三角形理論。Albrecht博士（1995）認為，舞弊的產生由壓力、機會和借口三要素共同作用而成，三要素互為依存，缺少了任何一項要素都不可能真正形成舞弊。
第1141號準則的第41條指出，“在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其環境時，識別的、可能表明存在舞弊動機或壓力、機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋”。這為構建新執業準則下管理層舞弊的風險因素提供了直接的理論依據，以此為基礎，本文嘗試從“動機或壓力”入手追索舞弊的根源、關注“機會”探尋舞弊的成因、審視“借口”明晰舞弊的理由，期望能為職業界識別管理層舞弊有所借鑒。
（一）“動機或壓力”風險因素的分析
從“壓力”入手，有助于追索舞弊的根源。首先，舞弊者實施舞弊是有動機或壓力的。壓力是舞弊者的行為動機，任何類型的舞弊行為都存在某種壓力，只是壓力的具體形式有所差異，所表現出的動機有所不同，且壓力一般會通過舞弊動機得以直觀的表征。因而，識別管理層舞弊可從壓力、動機兩方面加以考察。
一般來說，舞弊壓力包括經濟壓力、惡癖壓力、與工作相關的壓力和其它壓力四種類型。其中，前兩種類型占其主要部分。此類風險因素的體現，我國與美國等發達國家存在著較為明顯的差別。特別是經濟壓力方面，我國既具有避免虧損、獲取財務支持、謀取內幕交易利益、吸引更多資金、獲取上市資格或避免摘牌、掩蓋資產占用等共性壓力，還包括我國特有的國企脫困壓力。
與此相關的動機方面，國外學者基于上市公司的研究提出了降低政治成本動機、提高股票價格動機、避免違反債務契約動機、分紅計劃動機、代理人競爭動機等眾多假說，主要是從經濟壓力角度的考察。我國雖然也存在降低政治成本、提高股票價格、避免違反債務契約等動機假說，但其表現形式不同。而分紅計劃動機、代理人競爭動機等假說我國目前尚不具備普遍的基礎。另外，還存在一些植根于我國具體國情的特殊動機，如保持或獲取配股資格動機、保留“殼”資源動機、利益補償動機、職務升遷動機以及近年出現的國企MBO動機等。
（二）“機會”風險因素的分析
舞弊的發生，往往說明存在著舞弊者得以實施舞弊行為的機會。機會是進行舞弊而又能掩蓋起來不被發現或能逃避懲罰的時機，一般包括缺乏發現舞弊行為的內部控制、無法判斷工作的質量、缺乏懲罰措施、信息不對稱、無知或能力不足、審計制度不健全等主要成因。如企業存在上述特征，舞弊發生的可能性將大大增加。因此，對“機會”風險因素的分析可從上述方面加以考察。
在我國，“機會”風險因素同樣包括缺乏發現舞弊行為的內部控制、無法判斷工作的質量、缺乏懲罰措施、信息不對稱、無知或能力不足、審計制度不健全等方面。但缺乏懲罰措施、信息不對稱和審計制度不健全才是關鍵所在。1.缺乏有效的懲罰措施。懲罰成本低廉和民事賠償機制殘缺使舞弊者沒有后顧之憂，極易誘發舞弊行為，證券市場舞弊成風與此不無關系，這可從我國的現實法律環境加以考察。2.信息不對稱嚴重。大部分上市公司擁有國資背景，所有者缺位現象凸現極致，加劇了信息不對稱，“道德風險”問題更為突出。管理層為追求自身效用最大化可能出具虛假信息嚴重誤導投資者，同時管理層自行委托或主導委托審計師以鑒證自己出具的財務報告，借助其“公正、獨立”的職業形象賦予虛假信息以“合法、公允”的面目，與獨立審計減少信息不對稱的宗旨相悖。3.審計制度不健全。我國證券市場處于初創時期，在相當長的時期內被定位為一個為國企改制、脫困服務的專門場所，導致審計委托關系異化現象嚴重，不僅存在管理層委托審計師的極端情形，甚至地方政府出面圈定審計師。
（三）“借口”風險因素的分析
在面臨壓力且獲得機會后，真正形成企業舞弊的還有最后一個要素——借口，即舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內心的平衡或解脫，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合以“說服”自己。審視“借口”的合理性，明晰舞弊存在的理由，可提高審計師揭示舞弊的能力。舞弊者常用的借口包括：法律條文本身含混不清，被人曲解利用；別人都這么做，我不做就是一筆損失；我們只是為了暫時渡過困難時期；憑自己的貢獻應獲得更多的報酬；我的出發點是為了一個很好的愿望……
在我國也包括諸如法律條文本身含混不清被人曲解利用、別人都這么做我不做就是一筆損失、出發點是為了一個很好的愿望等一般“借口”，還包括我國所獨有的諸如繁榮地方經濟、服務國企脫困、出于職工利益等堂皇理由。為達其目的，地方政府甚至利用直接稅率優惠、稅收返還、財政補貼等財政手段直接參與其中。
上述對管理層舞弊風險因素的分析，主要是基于制度或環境層面的宏觀考察，而非技術層面的微觀分析①。在識別管理層舞弊時，應綜合考察上述三類風險因素。既要謹慎關注“機會”風險因素以探尋可能的舞弊時機，更應正視“壓力”風險因素和審視“借口”風險因素以辨別舞弊的動機和理由。
另外，還需注意的是，舞弊風險因素的存在并不一定表明發生了舞弊，但在舞弊發生時通常存在舞弊風險因素。因此，注冊會計師不應過度依賴舞弊風險因素，畢竟這些因素只是幫助其提高審計效率和效果的線索。對舞弊風險因素的分析，并不足以獲取舞弊的直接證據以證實舞弊的存在，它僅能發現有無舞弊的可能性，要證實舞弊的存在還需通過實質性程序來具體實現。由于復式簿記固有的平衡機制以及對經濟交易和事項來龍去脈卓有成效的解釋能力，多數舞弊往往會留下相應征兆或蛛絲馬跡，并直接或間接地體現為會計記錄和財務報告的異常，這些基于技術規范的具體征兆，是注冊會計師在執行實質性程序時需予以關注的重點。
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