【摘要】 商譽問題在會計界一直吸引著各方的注意。隨著資本的全球化流動、企業合并的風起云涌，商譽再次成為各國會計界的熱點。本文介紹了國際會計準則委員會（IASC）有關商譽會計的準則，并在此基礎上，結合我國國情與發展方向，評述了我國2006年頒布的新商譽會計準則并提出了建議。
【關鍵詞】 商譽；負商譽；減值測試
2006年2月財政部頒布的新《企業會計準則》標志著我國會計體系變革的開始。有關商譽會計的準則變動較大，基于學習的目的，本文結合我國與國外商譽的會計處理變革歷程，對其進行了比較和研究。
一、商譽的概念
商譽是指企業在經營過程中形成的超額盈利能力，包括企業的信譽、地理優勢、優秀的管理層等資源。它的形成受企業、社會、經濟、自然多種因素的影響，不能脫離企業而單獨存在。
商譽按來源分為自創商譽和外購商譽（也稱合并商譽）。由于計量上的困難，多數國家暫不確認自創商譽。合并商譽通常在發生合并事項時確認，購買法下，購買價格超過被購企業凈資產公允價值的部分作為商譽處理。若其值為負，稱負商譽。對于合并商譽的會計處理各國不盡相同。
二、國際會計準則委員會對商譽的會計處理
國際會計準則委員會（IASC）一直以來都在為統一世界各國的會計制度而努力。1995年生效的《國際會計準則第22號——企業合并》和2004年頒布的《國際財務報告準則第3號—— 企業合并》分別代表了IASC對商譽處理的兩個階段。
（一）商譽攤銷到減值的轉變
IASC NO.22認為，鑒于商譽的有限使用年限難以確定，因此，在正常情況下，可規定為5年，但允許有特例，即如果企業能夠比較正確地估計可帶來的未來經濟利益與購進的資產、負債之間的關系，商譽攤銷的期限可延至在20年之內。
2004年3月頒布的《國際財務報告準則第3號——企業合并》取代了《國際會計準則第22號——企業合并》，規定：對并購時產生的商譽不予攤銷，而應每年進行減值測試。商譽的余額由原來每年攤銷變為每個報告日和每當有減值跡象時均應進行測試。減值的部分抵減商譽的賬面金額，并在相關期間確認減值損失。
委員會還修改了《國際會計準則第36號——資產減值》的有關條款：當商譽的賬面金額超過可收回金額時就應確認商譽發生了減值。該準則規定當單項資產的可收回金額無法估計時，需確定和資產相關的現金產出單元。且如果需要確認減值損失，其損失首先抵減分攤給現金產出單元的商譽。當減值損失超過了商譽的賬面金額時，超過部分按照現金產出單元中各項資產的賬面金額按比例抵減其他資產。
（二）負商譽的處理
在負商譽問題上，1998年10月重新修訂的IAS22將收購的凈資產的公允價值超過收購成本的差額全部確認為負商譽，作為正商譽的減項。至于負商譽如何轉至收益賬戶，有兩種情況：一是如果負商譽與合并帶來的預期損失有關，而且這種預期損失可以可靠地計量，則當預期損失實際發生時，將負商譽轉至收益賬戶。另一種情況是負商譽與合并帶來的預期損失無關，此時如果負商譽不超過收購中獲得的非貨幣性資產的價值，則在非貨幣性資產的折舊或攤銷期內確認為收益；如果負商譽超過收購中獲得的非貨幣性資產的價值，則立即確認為當期收益。
三、中國對商譽的會計處理
我國2000年的《企業會計制度》第四節《無形資產》和《企業合并》的意見征求稿中將合并產生的商譽列為無形資產，在10年內攤銷。確認負商譽，在5年內攤銷，并計入各年收益。2006年的新會計準則在商譽處理上有了重大的變動。
1. 《企業會計準則第6號——無形資產》中將商譽的有關準則從中分離了出去，將商譽提升為一級科目。合并中產生的商譽單列為不可辨認資產，企業自創的商譽仍不屬于無形資產。這項規定表明，新準則承認商譽是企業的超額盈利能力，將不再按照遞耗資產進行會計處理。
2.《企業會計準則第20號——企業合并》的規定表明，新準則確認正商譽，但不確認負商譽。有關正商譽的確認還因為合并方式的不同而有所差異。準則中規定同一控股下合并時，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，認為是所有者權益的高估，應調整所有者權益，先調整資本公積，再調整留存收益。在非控股合并下，新準則將合并產生的正差確認為商譽，列于無形資產下，并不攤銷。若日后出現減值跡象，再進行減值測試。若非控股合并下，出現負差，則不確認負商譽，認為是被合并資產的虛估，應先對合并資產進行減值測試后，若還有余額，作為購買利得調整盈余公積和未分配利潤。
初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。并將合并商譽分攤入各資產組，若無法辨別所屬資產組的，應分別計入相應的資產組合，便于商譽的計量和評價。需要說明的是：在商譽分配問題上，IASC采用了“現金產出單元”這個概念，但由于其在實務上難于理解，我國財政部引入了資產組的概念，要求對不能獨立產生現金流量的資產，以資產組為基礎進行減值測試。在分配的確定上，還是按照新準則采用公允價值的基調進行。新準則強調了管理者作出假設的依據的重要性、理由和相關數據方法的披露，從而突出管理當局決策的責任。
3. 《企業會計準則第8號——資產減值》第二十三條中指出：企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年終了根據其重要性進行減值測試。商譽應當根據公允價值分攤至與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中收益的資產組或者資產組組合，應當大于按照《企業會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。《企業會計準則應用指南》中指出，測試時應將子公司歸屬于少數股東的商譽歸納進資產組的賬面價值，待減值測試完畢后，再將損失額在母子公司之間分配。準則中還規定，資產組或與總部資產組成的資產組組合發生減值時，應先將其中商譽的份額抵減，而后再將減值額在資產組與總部資產中分配。同時規定，該項減值不得轉回，以防利潤操縱。
總之，我國的市場經濟尚不完善，法律制度與發達國家存在差距，企業的并購活動常常與政府行為、產權改組相聯系。常常會有企業通過推遲減值時間、多提或少提準備、隨意轉回準備來調節利潤。根據西方國家的經驗，需要嚴格規定商譽減值的標準和時間，以防減值測試成為利潤操縱的工具。通過借鑒世界各國對商譽會計研究的成果，結合我國國情并把握我國經濟發展方向，就能夠找到正確解決商譽的方法，接受世界合并浪潮的挑戰。
【主要參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006，（2）.
[2] 叢玲梅.對商譽處理方法國際變更的評價.財會月刊，2005，2:1～2
