[摘要] 合并會計是財務會計的難題之一，而合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。隨著我國企業并購案的不斷增加，對合并商譽的規范處理顯得更為重要。本文對有關合并商譽確認和計量方面進行了分析，并對負商譽處理進行了探討。
[關鍵詞] 新企業會計準則 合并商譽 負商譽
一、什么是商譽
商譽通常指企業在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽主要有兩個顯著特征：一是不可辨認性：商譽作為企業的一項資產，是與企業整體價值、相關資產組緊密相連的；二是超額收益性：由于商譽的不可辨認性，使商譽在計量上所采用的計量方法區別于主要采用歷史成本計量的無形資產。企業整體資產所取得的盈利能力大于按照單項資產取得盈利能力的簡單之和，因此商譽在本質上是超額收益的現值。由于商譽的存在，可以使企業在較長一段時期內獲得比同行業的平均盈利水平更高的利潤。
二、合并商譽
一般會計理論將商譽分為兩部分：自創商譽和合并商譽。自創商譽是指企業在長期的生產經營過程中，由企業自身創立和積累起來的能夠為企業帶來超額收益的無形資源。合并商譽是企業合并過程中產生的，合并企業所支付的超過被合并企業可辨認凈資產價值的部分。
1.合并商譽的初始確認
《企業會計準則第20號—企業合并》規定：同一控制下企業合并，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益；非同一控制下企業合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值差額部分，應當確認為商譽。《企業會計準則第33號—合并財務報表》中規定：母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵消，同時抵消相應的長期股權投資減值準備；在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。
我國目前對同一控制下的企業合并采用的是權益結合法，非同一控制下的企業合并采用的是購買法。權益結合法下的商譽，是作為一項權益的抵消項目，即將合并過程中合并企業支付的超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的部分計入資本公積；目前的操作會增加企業的利潤，提高凈資產回報率，從而降低企業編制的合并財務報表信息的相關性。而在購買法下，企業把商譽確認為一項獨立的資產，并且按照新企業會計準則的規定必須進行減值測試，這樣可以使合并財務報表反映的會計信息更加可靠。
2.合并商譽的后續計量
新企業會計準則采用了國際上通行的減值測試法，而沒有考慮對商譽的攤銷。按照《企業會計準則第8號—資產減值》規定，企業合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，并且至少應在年度終了時進行測試；一經確認的資產減值損失，不得在以后會計期間轉回。由于商譽不可辨認的特征，其本身難以產生獨立的現金流，所以，商譽須與其相關的資產組或資產組組合相結合進行減值測試。其中，資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。同時，這些相關的資產組或資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或資產組組合，但不應當大于按照《企業會計準則第35號—分部報告》所確定的報告分部。這種會計處理方法有其合理性，主要體現在：每年年度終了對商譽進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息；已確認的資產減值損失不得轉回，可以防止企業利用計提減值準備進行利潤操控。但是由于對相關的資產組或者資產組組合的確認的執行難度較大，可能產生對商譽進行重新分配并在新的基礎上進行減值測試，會增大工作量，而且結果也未必準確。同時，怎樣合理的將商譽分攤至相關的資產組或者資產組組合，在新企業會計準則中并沒有詳細具體的指導，加上我國評估體系的不完善，商譽減值的準確性更難計算。
三、對負商譽處理的探討
購買法的企業合并中也會出現合并負商譽。會計界普遍把負商譽定義為：與商譽相對，是收購企業投資成本低于被收購企業凈資產公允價值差額的部分。我國現行會計規范關于商譽的規定中，沒有對負商譽的會計處理做出規定，但其金額的計算與國際上的做法還是趨同的。
《企業會計準則第20號—企業合并》規定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值,以及合并成本的計量進行復核；經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
這種處理方式有助于客觀地反映可辯認資產、負債及或有負債的真實價值，體現了并購會計的目的是用公允價值來計量目標企業可辨認凈資產；同時，該方法比較客觀且便于操作。另一方面，.新企業會計準則將負商譽作為收益立即進行確認的規定仍然存在缺點：將負商譽直接計入當期損益, 會使當期收入過大, 可能會使企業滋生“粉飾”合并交易的動機以達到操縱利潤的目的；當負商譽是由被合并企業的負面影響產生時, 負商譽所造成的不利因素將可能在很長的時間內存在并且影響整個企業的財務狀況。
新企業會計準則對于合并商譽問題的處理，體現了與國際會計準則的高度趨同性。目前所應關注的焦點是減少處理過程中的不確定因素，完善、細化具體操作方法，保證會計信息的可靠性與相關性。
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