【摘 要】 我國新《企業會計準則第12號——債務重組》在會計處理方面進行了修訂，將債務重組發生的收益和損失直接計入當期損益，并且引入公允價值作為會計的核算基礎。本文從債務人和債權人兩方面對債務重組中以非現金資產清償債務這一方式的會計處理及納稅調整進行探討。
【關鍵詞】 新企業會計準則； 會計處理； 納稅調整
為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，財政部制定了新《企業會計準則第12號——債務重組》等38項具體準則。自2007年1月1日起，上市公司已開始實行新會計準則，隨后會逐步推廣到所有公司。本次新會計準則主要在四個方面作了重大調整，即“跌價準備計提”、“存貨管理”、“債務重組方法”及“公允價值應用”。其中，新的《企業會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱“新12號準則”）在會計處理方面進行了修訂，將債務重組發生的收益和損失直接計入當期損益，并且引入公允價值作為會計的核算基礎。筆者現結合實例對債務重組中以非現金資產清償債務這一方式的會計處理及納稅調整進行初淺探討，以期拋磚引玉。
一、債務人方面
“新12號準則”第5條規定，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。通過此規定可以看出，債務人企業用于清償債務的非現金資產公允價值與其賬面價值之間存在兩種情況，一是兩者恰好相等；二是因提取了減值準備而造成兩者不相等。下面分別予以分析。
（一）非現金資產公允價值與其賬面價值相等
例1：A公司欠B公司購貨款115萬元，A公司因發生財務困難，不能按期支付。經雙方協商，A公司以其產品償還債務，該產品實際成本為72萬元，售價（不含增值稅）89.5萬元，A公司與B公司均為增值稅一般納稅人。A公司開具專用發票。
會計處理：
借：應付賬款——B公司1 150 000
貸：主營業務收入 895 000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅）152 150
營業外收入——債務重組利得102 850
借：主營業務成本 720 000
貸：庫存商品720 000
會計利潤=主營業務收入+營業外收入-主營業務成本=895 000+102 850-720 000=277 850元
稅務處理：
根據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局[2003]6號，以下簡稱稅法6號）第4條規定，債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失），即轉讓收益為175 000元，債務重組利得為102 850元。會計利潤與應納稅額一致，無須調整。
（二）非現金資產公允價值與其賬面價值不相等
例2：甲企業欠乙企業一筆貨款，金額為180萬元，到期甲企業因財務困難無力支付。經甲乙雙方協商，甲企業以存貨抵償債務。抵償存貨的賬面金額為200萬，已計提減值50萬元（采用單項比較法計提減值準備），存貨的公允價值為140萬元，增值稅率為17%，所得稅率為33%，不考慮其他稅費。甲企業本期的會計利潤為200萬元（無其他調整事項），采取應付稅款法核算所得稅。
會計處理：
借：應付賬款1 800 000
存貨跌價準備500 000
貸：存貨 2 000 000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅）238 000
營業外收入62 000
會計確認利潤為62 000元，即：債務重組利得162 000元和資產轉讓損益-100 000元。
稅務處理：
根據稅法6號第6條規定，債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中。按照上述規定，甲企業稅務處理上應確認資產轉讓所得-600 000元和債務重組利得162 000元。這與會計確認的利潤62 000元相差500 000元，即由提取的存貨跌價準備形成可抵減時間性差異轉回500 000元。因此本期應納稅所得額應調整為：
應納稅所得額=會計利潤-資產轉讓損失=2 000 000-500 000=1 500 000元 分錄如下：
借：所得稅495 000
貸：應交稅金—應交所得稅 495 000
二、債權人方面
“新12號準則”第10條規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值的差額，比照本準則第9條的規定處理，應當計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。通過此規定可以看出，債權人進行債務重組的債權存在兩種情況，企業用于清償債務的非現金資產公允價值與其賬面價值之間存在兩種情況，一是沒有計提減值準備；二是提取了減值準備。下面分別予以分析。
（一）債權人沒有對進行債務重組的債權提取減值準備
例3：續例1，假設B公司對A公司所欠的貨款沒有提取壞賬準備，B公司接受后作為商品入庫。
會計處理：
借：庫存商品895 000
應交稅金——應交增值稅（進項稅） 152 150
營業外支出——債務重組損失 102 850
貸：應收賬款 1 150 000
會計上確認損失為102 850元。
稅務處理：
根據稅法6號第4條規定，債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。即確認債務重組損失102 850元，與會計上確認的損失一致，無須調整。
（二）債權人對進行債務重組的債權提取了減值準備
例4：續例2，假設乙企業對該筆應收款項已計提壞賬準備20萬元，稅法準予計提0.9萬元。無其他應收款項。
會計處理：
借：壞賬準備200 000
存貨1 400 000
應交稅金——應交增值稅（進項稅） 238 000
貸：應收賬款 1 800 000
營業外收入38 000
會計上確認債務重組收入38 000元，會計上存貨成本為
1 400 000元，與計稅成本一致。
稅務處理：
根據稅法6號第6條規定，債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。按照上述規定，債權人取得的存貨的計稅成本應為1 400 000元，重組債權的計稅成本應為1 791 000元，稅務處理上應確認的重組損失為153 000元。這與會計確認的所得差異為191 000元，屬于壞賬準備可抵減時間性差異轉回。因此，納稅調整只須將稅法確認的重組損失直接調整，不需再對壞賬準備進行調整。
應納稅所得額=會計利潤-債務重組損失-會計確認收益=2 000 000-153 000-38 000=1 809 000元
分錄如下：
借：所得稅59 6970
貸：應交稅金—應交所得稅 59 6970
由此可以看出，新準則引入了公允價值的概念，將債務重組收益計入當期損益，縮小了債務重組業務會計處理和所得稅之間的差異，使會計與稅法的處理基本一致，方便納稅人操作。當然，有時也會出現不一致，需要進行納稅調整。總的來說，新準則有力地推進了我國會計體系向國際標準體系的靠攏，在我國會計制度改革過程中具有重大意義。
【參考文獻】
[1] 《企業會計準則第12號——債務重組》.2006年2月.
[2] 國家稅務總局令第6號《企業債務重組業務所得稅處理辦法》. 2003年1月.
[3] 許海波.《債務重組——新準則簡化納稅調整》.中國稅務報，2006年3月.
[4] 中國注冊會計師協會.《稅法》.中國財政經濟出版社，2005年
