【摘要】本文通過比較美國利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的優(yōu)劣，從中吸取寶貴的經(jīng)驗(yàn)，為建立和完善我國的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制提供借鑒。
利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制與公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。在不同的公司治理模式下，利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制也各有特色。
一、美國會(huì)計(jì)監(jiān)督體制比較分析
美國是一個(gè)非常重視股東權(quán)利保護(hù)的國家，盡管其公司治理經(jīng)歷了幾個(gè)不同的發(fā)展階段，但以股東利益為導(dǎo)向卻總是貫徹始終。體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)上，美國公司遵循“股東至上”的邏輯，把內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抽象成股東和經(jīng)營者的委托代理關(guān)系，公司治理結(jié)構(gòu)的效率標(biāo)準(zhǔn)就是股東利益最大化。盡管美國的公司治理采取以股東利益為導(dǎo)向的模式，但是，在不同的歷史時(shí)期，股東在公司治理中的地位也在不斷發(fā)生變化。這種變化大致可以劃分為三個(gè)階段，而在每一個(gè)階段中，利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置和運(yùn)行機(jī)制都有自己的特色。
（一）在家族大股東主導(dǎo)階段
這一時(shí)期公司治理的主要內(nèi)容是股東如何對經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)控，以使經(jīng)理的目標(biāo)與股東的目標(biāo)相協(xié)調(diào)。利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督也主要體現(xiàn)為董事會(huì)（其實(shí)質(zhì)上代表的是股東）對經(jīng)理的會(huì)計(jì)監(jiān)督上。由于董事會(huì)直接參與經(jīng)營決策和監(jiān)控，因此，可以直接對經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)操縱行為進(jìn)行監(jiān)督。但是，在這一階段，董事會(huì)并沒有成立專門的組織來履行監(jiān)督的職能，而是把對經(jīng)理的監(jiān)控作為全部董事理所當(dāng)然的職責(zé)，只不過由于會(huì)計(jì)信息的專業(yè)特殊性，董事會(huì)一般是先聘請專門的注冊會(huì)計(jì)師對經(jīng)理提供的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性發(fā)表意見，然后根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見對經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督。
（二）在經(jīng)營者控制階段
這一階段在會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的特點(diǎn)有：
1.內(nèi)部控制制度的建立。在經(jīng)歷了1929年股市的大崩潰之后，特別是1933年頒布《證券法》和1934年頒布《證券交易法》之后，人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識已突破了內(nèi)部牽制的限制，其所涵蓋的范圍幾乎涉及到了企業(yè)內(nèi)部所有的控制程序方法。隨著查錯(cuò)防弊的責(zé)任轉(zhuǎn)由公司管理當(dāng)局承擔(dān)，審計(jì)的目標(biāo)開始正式界定在驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性方面，審計(jì)方法也由原來的詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)變到建立在內(nèi)部控制制度測試和評價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。從20世紀(jì)40年代開始，審計(jì)工作明顯轉(zhuǎn)向依賴和利用企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，審計(jì)工作的效率有了很大提高。內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的結(jié)合，也是20世紀(jì)審計(jì)方法和技術(shù)的突出進(jìn)步。2.董事會(huì)中出現(xiàn)了專門從事會(huì)計(jì)監(jiān)督、防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)的產(chǎn)生辦法、職責(zé)范圍及其運(yùn)作機(jī)制也開始規(guī)范化和制度化。3.董事會(huì)改組的步伐加快，獨(dú)立董事在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的作用越來越重要。20世紀(jì)80年代后期，大部分大公司的董事會(huì)都已經(jīng)由外部人組成，董事會(huì)的選擇過程正在向產(chǎn)生更“獨(dú)立性”董事的方向發(fā)展。4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織的改革拉開序幕。在這一階段，由于公司的管理部門特別是大公司的管理部門正式接受糾錯(cuò)查弊的責(zé)任，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織建設(shè)得到了前所未有的重視。
（三）機(jī)構(gòu)投資者主導(dǎo)階段
在機(jī)構(gòu)投資者主導(dǎo)階段，美國公司會(huì)計(jì)監(jiān)督的特點(diǎn)主要有以下三個(gè)方面：1.內(nèi)部控制倍受重視。機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理使對經(jīng)營者的會(huì)計(jì)監(jiān)督又回到了大股東手中，機(jī)構(gòu)投資者等大股東的直接監(jiān)督有所改善，內(nèi)部控制由內(nèi)部控制制度提升到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架，產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍。2.內(nèi)部審計(jì)地位不斷提升。在內(nèi)部審計(jì)地位提升的同時(shí)，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)等監(jiān)督制度得到了進(jìn)一步完善，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)關(guān)系更加明確。3.激勵(lì)和監(jiān)督的關(guān)系更加和諧。在不斷完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的同時(shí)，這一階段也特別重視發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制的作用，重視激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制的和諧與統(tǒng)一。顯然，如果沒有這種激勵(lì)機(jī)制作為前提，則不論是獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)制度，還是內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制，很難說其能夠達(dá)到什么樣的監(jiān)督效果。
二、對完善我國會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的啟示
(一)監(jiān)督主體與決策主體的有效分離是各種利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制遵循的基本原則
雖然各種利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制在監(jiān)督主體的安排上做法各異，但是，它們在監(jiān)督主體的安排上卻遵循了一個(gè)共同的原則，即監(jiān)督主體與決策主體必須實(shí)現(xiàn)有效分離，使監(jiān)督主體保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。例如，美國由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為監(jiān)督主體，這些獨(dú)立董事是一些除了他們的董事身份和董事會(huì)中的角色以外，既不在公司內(nèi)擔(dān)任其他職務(wù)并領(lǐng)取薪水，又在公司內(nèi)沒有其他實(shí)質(zhì)利益關(guān)系的外部董事或非執(zhí)行董事。雖然審計(jì)委員會(huì)是在董事會(huì)下設(shè)的一個(gè)專門委員會(huì)，但對審計(jì)委員會(huì)成員的上述要求能夠保障審計(jì)委員會(huì)在實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于決策主體（董事會(huì)）和執(zhí)行主體（經(jīng)理層）。
（二）公司治理理念是影響利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的重要因素
在不同的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制中，監(jiān)督主體的安排各異，其監(jiān)督機(jī)構(gòu)成員的組成和來源差別很大，各自所代表的利益相關(guān)者也不相同。監(jiān)督主體主要代表誰的利益進(jìn)行監(jiān)督，在很大程度上與一個(gè)國家的公司治理理念有關(guān)，因?yàn)楦鱾€(gè)國家不同的公司治理理念在其法律、制度中得到了強(qiáng)化，故對利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的影響。 美國倡導(dǎo)“股東利益最大化”的公司治理理念，這種觀念根深蒂固。在監(jiān)督主體的安排上，不論是最初由董事會(huì)監(jiān)督，還是現(xiàn)在由董事會(huì)中專門設(shè)置的審計(jì)委員會(huì)來進(jìn)行監(jiān)督，它們所代表的都是股東的利益，而且這些監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置最終也是受股東控制的。
（三）利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督（或內(nèi)部控制）及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)（或會(huì)計(jì)監(jiān)察人監(jiān)察）的關(guān)系清晰、分工明確是構(gòu)建有效的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的關(guān)鍵
盡管相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督在監(jiān)督主體、監(jiān)督主體所代表的利益相關(guān)者以及所采取的監(jiān)督方式等方面都各有不同，但對于利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營者的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督（或內(nèi)部控制）及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)（或會(huì)計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察）等的職責(zé)關(guān)系卻界定得十分清楚，使整個(gè)監(jiān)督體系有條不紊、協(xié)調(diào)有序。對于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)或會(huì)計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察，這些國家都沒有把它作為一種可以取代利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的監(jiān)督形式來對待，而只是把它作為加強(qiáng)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的手段來使用。
不管是哪一個(gè)國家，都沒有賦予注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)監(jiān)察人對會(huì)計(jì)操縱行為進(jìn)行處理、處罰的權(quán)利。每個(gè)國家都對選擇或聘請注冊會(huì)計(jì)師（或會(huì)計(jì)監(jiān)察人）的權(quán)利做了專門規(guī)定，而擁有這些權(quán)利的都是企業(yè)的利益相關(guān)者或代表它利益的專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)，如美國的審計(jì)委員會(huì)、日本和德國公司的監(jiān)事會(huì)等。
