摘要： 內容摘要：自財政部發文要將原委托中國注冊會計師協會行使的行政處罰職能收回，觸動了我國注冊會計師行業的原有監管體制，引發了對注冊會計師行業監管模式的爭論，不可避免地出現了行業自律與行政監管的劃分，并由此引起的實踐問題。本文試圖從注冊會計師行業管理體制改革的必要性切入，探討“法律統一規范、政府監督、指導和協會自我管理”框架下注冊會計師行業自律與政府行政監管職能的理論分界，論述了行業自律與行政監管的內涵與辯證關系，以及“公權力”概念及其本質特征，“公權力”與行政監管的內在邏輯關系，最后確立“以是否體現公權力作為行業自律與行政監管職能劃分”的基本觀點。進而論述了行業自律與行政監管職能劃分的基本原則與相關內容，指出了實踐中需加以解決的幾個問題，為處于完善中的注冊會計師行業監管體制提供參考。
自2002年底《財政部關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》、《財政部關于理順注冊會計師行業管理體制的實施方案》與《關于終止委托中國注冊會計師協會行使的行政管理職能的通知》下發后，揭開了注冊會計師行業管理體制改革的序幕，按照“法律統一規范、政府監督、指導和協會自我管理”重塑注冊會計師行業管理體制，引發了對注冊會計師行業自律與行政監管如何劃分的問題，成為建立健全注冊會計師行業管理體制迫切需要解決的課題。以下對此作專門的探討。
一、注冊會計師行業管理體制改革的動因
2002年底之前，中注協實行對內作為財政部的一個事業單位接受政府行政授權，行使對注冊會計師行業的行政監管，對外又作為社會團體行使法律賦予的自律管理權限的雙重管理。這種管理體制及管理模式存在種種問題及弊端，必須予以改革，將行政監管與行業自律管理相分離，實行政府財政部門直接對注冊會計師行業進行行政監管，中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）作為行業協會進行自律管理的模式。注冊會計師行業管理體制改革有其深刻的動因：
1、角色利益沖突是注冊會計師行業管理體制改革的內因
自1995年全國“兩師”、“兩所”、“兩會”合并后，中注協集行政監管和行業自律于一身，具有半官方半社團組織性質，既是行業的審判官，又是行業自律組織的施行者；既是監督者，又是執行者；既要體現政府的利益，維護國家的意志，又要代表行業利益。而政府利益與行業利益往往并不一致，有時甚至是對立的。作為行政管理實施者，對其行政管理對象——注冊會計師及事務所，中注協必須首先站在政府的立場、考慮政府公共利益；但由于其作為社團組織的法定性，缺少行政經費支持，維持運轉的經濟資源來自于其施行組織（行業）自律的對象——協會會員，會員的“利益”當然要“尊重”，以此維持行業自律管理者角色。這種既是監督者又是執行者的雙重角色和雙重權限，違背了管理的基本原理，存在著嚴重的角色利益沖突，在執行中無法在兩種角色之中平衡，只能滑向代表行業自身利益的一方。因此，中注協集行政監管和行業自律于一身，具有先天性的缺陷，在維護社會公共利益與行業利益時，不可能做到公正與效率兼顧；而行政處罰與行業懲戒的合一，又因行政處罰法律上的相對復雜性而使得協會無法通過行政處罰的手段及時解決行業自律管理中的問題，由此造成協會行業監管效率低下。www.kuaijilunwen.com 會計論文網
2、強化監管促進行業健康發展是注冊會計師行業管理體制改革的外因
現代審計市場競爭激烈，注冊會計師及事務所為了生存、發展和壯大，為了成本效益最大化，在利益、法律、準則、規則、道德之間博弈，博弈的結果產生了一批審計案件。這批案件被曝光，并非由中注協履行行政監管職能過程中所發現。其中的重要原因，便是雙重角色導致利益沖突，造成其被賦予的行政監管職能失效。面對審計環境較差、執業質量參差不齊、競爭無序的行業現狀，其行政監管沒有收到預期效果；作為自律組織，面對從業人員素質低、審計方法和水平有限、職業道德整體缺失、服務項目較少等問題也未能建立令人滿意的自律和服務機制。終于，銀廣廈——中天勤、幸福實業——湖北立華等重大違規審計事件相繼發生，造成整個注冊會計師行業面臨強烈的信用危機及生存危機。不改革原有管理體制，勢必嚴重影響整個注冊會計師行業的健康發展。
此外，美國安然、世界通信等一系列財務審計案件的發生，引發了市場發達國家、特別是以實行行業自律監管模式為主國家的反思，提出改革完善注冊會計師行業監管體制的種種構想，并迅速付諸行動。以美國為代表的市場自由主義國家，祭起強化監管的大旗，對注冊會計師行業自律管理體制進行一次適當的“反撥”，向“準政府”混合監管模式轉變，收到了預期的效果。
因此，收回原授予中注協的行政管理職能，改革注冊會計師行業管理體制，實行行政監管與行業自律分離，強化行政監管，彰顯監管效率，乃是適時之需，正當其時。
二、 注冊會計師行業自律與行政監管的理論劃分
注冊會計師行業自律與行政監管相分離的管理體制改革，若簡單地將行政職能從中注協收歸財政部門，并不意味著注冊會計師行業管理體制已經建立。行業自律與行政監管如何界定才能取得最佳社會效應，值得深思。
1、行業自律與行政監管的內涵與關系
行業自律是充分市場經濟條件下，各職業服務組織之相應競爭主體要求公平競爭的理性妥協而形成的行業自我規范。這一整套規范的制定，不需外力的推動，但需要接受外力的約束。其作為合理性存在的前提之一，是既不能為了行業的利益而犧牲公共利益，也不能為推行行業的管理措施而抵觸相關的法律。行業自律的宗旨，是為會員做好服務的基礎上，規范行業自身的發展。行業自律也需要自律的機制，也需要設置一道道“藩籬”（行規），作為行業自我規范的屏障，既對會員進行約束，又對會員進行保護。會員若逾越這道“藩籬”，則會受到行業自律組織相應的懲戒。盡管如此，由于行業自律組織法定的社團性質，又由于維持其運轉的經費來源于會員，獨立性和權威性受到限制，其身份終究是行業利益的代言人，難以代表社會公共利益。同時，各會員單位在博弈中，為了成本效益的最大化，會冒著取得最大私利犧牲公共利益可能付出的代價的風險，不惜逾越行業自律的“藩籬”，使行業自律失效，形同虛設。這時，能夠代表社會公共利益的外部監管就不可缺少。而能夠代表社會公共利益的外部監管就是政府的行政監管。
行政監管是由法律授權的行政機關依法對行政行為相對人實施的管理與監督。實施行政管理的目的，是為了規范社會公共秩序，維護社會的公平、公正與效率。這是政府最基本的職能之一。行政監管既是由法律授權，又受到法律規范的制約，具有權威性、法定性和強制性，它代表和體現的是公共意志，一旦作出某種行政決定，行政行為相對人必須無條件執行。行政監管實質上是體現公共意志的“許可”與“限定”的公共管理權力的運用，是“公權力”的具象表現，它是由公共行政機關行使的委托權、審批權、調查權、檢查權、裁量權和處罰權等組成，對這些公共行政權力的綜合運用構成行政監管的特質，成為行政監管不可或缺的手段。
行政監管著眼于市場的宏觀發展，側重公共管理和社會穩定；行業自律著眼于行業利益，講求行業效益和同業公平。此外，行政監管大多針對結果；行業自律則關注過程，貼近市場，具有針對性和及時性，能夠以“微調”的方法在過程中解決正在出現的問題。二者功能的相互配合與有機結合，有利于社會利益與行業目標的均衡。但只有在法律較完善、社會誠信基礎較好的背景下，自律管理才會更加有效。
總體來說，行業自律所起的作用客觀上與行政監管目標一致，自律的目的也是要阻止違規現象的蔓延，防止事態的惡化，規范市場秩序。并且自律能力愈強，行政監管的層次和水平就愈高，市場發揮作用的空間就愈大，行業創2、行業自律與行政監管的本質區分
在財政部宣布將原先授權的行政管理職能收歸省級以上財政部門后，各地注協發出了各種不同的聲音，擔心行政收權過寬，觸及自律組織的自身權限，維權意識使改革一度受到阻滯。
一個有效而健全的管理體制應當是法律約束、行政監管和行業自律三位一體有機結合的管理機制。在遵循法律約束的大前提下，行政監管和行業自律同等重要。要使兩者的管理機制發揮效用，存在各自職能的劃分問題，但更重要的是如何區分兩者監管本質的問題。
行政監管本質上是對“公權力”的綜合運用。“公權力”是“公共意志”的體現及轉化形式，是由國家或政府代理或代行的一種權力抽象，它需要通過法律形式具體化，才能起作用。所以，所謂“‘公權力’是體現公共意志的權力抽象通過相關法律具化了的公共管理權力”。公權力由相關法律具化成公共管理權力，不再是抽象的權力，而是變成具體可執行的行政管理權力，通過法律授予，由公共行政管理機關代位行使。
可見，公權力與行政監管具有內在的邏輯關系及共生關系。公權力是維系行政監管所必須的砝碼，是體現行政監管的公共意志所在，是其他監管形式必不能擁有的（另經授權例外）。公權力與行政監管相對出現，構成行政監管所特有的品質，成為行政監管的標志，行政監管沒有公權力作保證不能實現目標，公權力沒有行政監管作載體便成為一種空洞抽象，失去具體意義作用。
行政監管出于某種需要，可以將部分公權力（已具體為行政權力）在一定時期內授予其他自律組織，也可以將原授予某個社團組織一定的行政權力收回。這是行政監管的法律規定性體現。行政監管所體現公權力的特質，以及在此基礎上為維護公共秩序、公共利益而履行的的“許可”與“限定”，都是行業自律組織所不能擁有的。
行政監管會由于法律規范存在不確定性導致法律具化的公共管理權力不確定而處于一種模糊狀態，與行業自律在“臨界”界限發生交叉，就會發生或“越位”或“錯位”。糾正“越位”或“錯位”，首先需要重新界定行政監管的事權范圍。由于行政監管相伴隨公權力的特質，以監管是否體現公權力作衡量標準界定行政監管事權范圍，不僅科學，而且可能。
行業自律的本質是行業自律組織對其“理性約定”——行業規范即行業意志的運用，其所行使的自律權不以公權力體現為存在前提，也不需法律形式的支撐（且受法律的約束），以自律對象承認并遵守行業規范、違約（章）受罰的方式體現行業意志，與行政監管有著根本性區別。
因此，要對行政監管與行業自律兩種不同性質監管作出劃分，需要以公權力作標尺。
新發展的環境就愈寬松。
