【摘要】注冊會計師投保執業保險是其規避民事責任的有效手段。本文以現有法律、法規和規章為依據，就注冊會計師在為上市公司提供審計服務時，如何完善執業責任保險進行探討。
執業責任保險是國際保險市場常見的一種責任險，它是伴隨著自由職業者和中介機構的大量涌現而產生的。由于現代審計以統計抽樣為基礎，并在概率原理的支持下，對被審單位的財務會計報表發表意見，它只能保證最大幾率的正確性（統計抽樣允許合理誤差），而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來。同時，現代審計是在有限的時間和合理的成本條件下進行的，它必須講求效率和結果，因此，現代審計又是建立在對內部控制制度評價的基礎上的。但從內部控制運作的機理看，其防止舞弊的關鍵環節和有效手段很大程度上是從組織心理學角度強調協同犯罪概率低于單獨犯罪概率，強調職務分工與內部牽制可減少錯弊。然而，在如下的情形下，內部勾結一旦形成；或內部控制的設計和運行因受制于成本和效益原則，而無法達到最佳狀態；或內部控制設計僅針對常規業務活動控制，而無法對非常業務進行有效控制；或內部控制因經營環境、業務性質改變而削弱或失效；或會計人員、內審人員及其他內控人員不具備專業勝任能力；或管理當局凌駕于內控制度之上，則表面上存在的內控制度實質上并不能有效發揮作用。而基于內控制度的現代審計技術顯然缺乏相應的對高智能、專業化舞弊的偵破功能，因為現代審計畢竟不同于偵探。因此，審計報告的真實性只能是基于內控制度有效性基礎上的相對真實性。再加上社會公眾對審計職業不理解而產生的過高的期望值，導致注冊會計師在執業過程中經常會面臨潛在的民事訴訟風險，這種風險絕非注冊會計師通過自身努力就可以完全避免的。而且，從國外民事責任賠償實踐和我國已經啟動的基于《1.9規定》（2003年1月9日最高人民法院頒布的《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，以下簡稱《1.9規定》）提起的民事訴訟案件來看，會計師事務所單靠注冊資本、職業風險基金等凈資產遠遠承擔不了可能面臨的巨額民事賠償。因此，利用我國現有保險市場投保責任險，就成為會計師事務所規避民事責任的有效手段。
一、注冊會計師執業責任保險范圍的界定
首先，注冊會計師責任險的標的限于因注冊會計師的過失執業行為而產生的經濟賠償責任。
目前，我國承辦注冊會計師執業保險的保險公司主要有中國人民保險公司和中國平安保險公司。《中國人民保險公司注冊會計師職業責任保險條款》第二條規定：被保險人的注冊會計師承辦審計業務時，由于疏忽或過失造成委托人或其他利害關系人的經濟損失，依法應由被保險人承擔的經濟賠償責任，由該委托人或其他利害關系人首次在本保險期限內向被保險人提出賠償要求，并經被保險人向保險人提出索賠申請時，保險人負責賠償。《中國平安保險公司注冊會計師執業責任保險條款》第四條規定：在列明的追溯期開始后，被保險人的注冊會計師根據被保險人的授權承辦國內注冊會計師審計業務過程中，因過失行為未盡其業務上應盡之責任及義務，造成委托人及其利害關系人的直接經濟損失，委托人及其利害關系人在保險期限內向被保險人提出索賠的，依法應由被保險人承擔的賠償責任，本公司根據本條款的有關規定，在約定的賠償限額內負責賠償。因注冊會計師的故意行為或者犯罪行為而造成的民事賠償責任屬除外責任，不得納入注冊會計師責任險的保險標的。這樣，如何正確界定注冊會計師的過失行為和故意行為就成為完善注冊會計師執業責任保險制度首先必須解決的問題。《1.9規定》第二十七條規定：會計師事務所及注冊會計師知道或應當知道發行人或者上市公司存在虛假陳述而不予糾正或者不出具保留意見的，屬于故意行為，應對投資者的損失承擔連帶賠償責任。美國法律重述·侵權行為法第二版第526條規定的“知道”的含義是：行為人知道或者相信事實并非如其表示的；行為人對其所作的表示或者其所作的表示隱含的意思的正確性沒有信心；行為人知道就其所作的表示或者其所作的表示隱含的意思并無根據（邢穎 2000）。我國《注冊會計師法》第二十一條也列明了注冊會計師的故意行為：1.明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；2.明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；3.明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或者其他利害關系人產生重大誤解，而不予指明；4.明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予指明。同時《注冊會計師法》第二十條規定了注冊會計師在進行審計或者驗資時，遇到下列情況之一應當拒絕出具有關報告：1.委托人示意其作不實或者不當證明的；2.委托人故意不提供有關會計資料和文件的；3.因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務會計的重要事項作出正確表述的。（自2007年6月15日起施行的《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中增加了一條，即“與被審計單位惡意串通”。）如果注冊會計師在上述情形下仍出具標準無保留意見的審計報告，應視為存在故意行為，由此造成的損失不屬于注冊會計師執業責任保險范圍。
其次，對于重大過失或者無預謀的違法行為，有學者認為與故意的違法行為相比，這類行為同基于一般過失的違法行為一樣，不能通過事前的預測來達到抑制的目的，對該類行為造成的損失給予保險賠償，不會有悖于民事賠償責任的抑制功能，因此也應把它納入保險賠償的范圍。
但是，也有學者持反對意見，認為重大過失或者無預謀的違法行為從性質上與故意的違法行為比較接近，如果允許保險公司對因此而產生的損失給予補償，無異于放棄了對注冊會計師應該追究的責任。2004年3月1日經修訂后出臺的《中國人民財產保險公司注冊會計師執業責任保險條款（B）》采納了該意見，其第6條把重大過失也列為責任免責范疇。筆者認為，這樣規定雖能減輕保險公司的賠償責任，但有違執業責任保險的基本原則。因此，對該種行為導致的第三者損失是否屬于保險責任范圍，應區別對待，或許目前可行的、折衷的辦法是，由注冊會計師、保險公司和上市公司共同承擔此類責任（蔡元慶2003）。
最后，注冊會計師的普通過失是指注冊會計師應當能夠預見到所出具的審計報告內容有虛假陳述，但由于疏忽大意或者過于自信而沒有預見到的行為。
判斷注冊會計師有無一般過失的標準是，其在出具審計報告過程中是否盡到應有的勤勉或者注意義務。“會計師違反所負的謹慎義務，是其承擔專家責任的必備要件。這里的謹慎，是一種職業人員的謹慎。其統一的標準是，在一般情況下，所屬職業一位合格的成員在同樣的情況下應當盡到的謹慎、技巧和能力”。（Greenstein，Logan & Burgess）“他們不負有侵權行為法意義上的嚴格的結果義務，也無須顯示最高超的專業技巧；一個公認的法則是，擁有從事某一特殊職業的勝任之人的通常技巧就足夠了”（克雷斯蒂安·馮·怨爾，2001）。因此，所謂專家的注意義務，是與普通公民相比在職務上被要求更高的注意義務，但如盡了他所屬職業平均水平的注意，則不能被追究責任。就這一點來說，與傳統的契約責任與侵權責任并無二致。
20世紀60年代初，莫茨和夏拉夫在其經典著作《審計理論結構》中對法學理論中的理性人進行抽象概括，得到一個謹慎人的概念。他們認為謹慎人應該具備以下特征：他應該明確社會上存在著利用其服務的人；他具備從事相同工作的人所具備的技能；他應該像同業人員一樣具備運用所掌握技能的相同能力；他應該掌握同業人員所應具備的知識，即他的知識應該達到同業人員公認的水平；他應該具有在運用其知識、經驗、技能時察覺風險，認識后果的能力；他應該能夠認識自己在某些方面的無知、缺乏經驗和技能不足，并采取預防措施，以便不損害他人；他所作出的判斷應和在同樣條件、擁有相同信息的人所作的判斷一樣。可見，謹慎人并不是十全十美的人，也不是永不犯錯誤的人。當他承擔了某一項工作時，他只是在向社會表明，他具備從事該項工作的多種能力，并且他所具備的能力已達到了社會公認標準，因而，他只承擔和履行與此水準相應的責任，而不是承擔過分的責任。
另外，醫學界在判斷醫方有無過錯時，也以醫方是否已盡主觀上的注意義務為標準，這個標準就是“醫療水準”，即醫師在進行醫療行為時，其學識、注意程度、技術以及態度均應符合具有一般醫療專業水準的醫師于同一情況下所應遵循的標準，這一標準已被各國醫學界所廣泛接受。
對于注冊會計師在執業過程中因一般過失而承擔的民事賠償責任由責任保險予以適當補償，這是設立注冊會計師執業責任保險制度的根本目的。
二、實行個性化的、浮動的保險費率
當前中國人民保險公司和平安保險公司對保險費率的確定是根據會計師事務所的年營業收入及投保金額綜合計算得出的。一般而言，若事務所的業務收入規模在500—1000萬元之間，累計賠償1000萬元，其投保標準費率為2.3%；2000萬元以上的規模，累計賠償1000萬元的投保標準費率為1.5%。在實際操作中，投保費率較中國保監會批復的標準費率相對略低。這種保險費率確定方式的一個明顯缺陷是：沒有考慮事務所的具體情況，特別是審計風險情況，千篇一律，具有明顯的計劃和行政管理色彩，不利于事務所通過實施全面質量管理，提高審計報告質量，降低審計風險，從而降低投保費率；也不利于保險公司對不同的事務所提供量體裁衣式的服務，實行動態的風險管理。因此，必須修改注冊會計師執業責任保險的相關條款，實行個性化的、浮動的保險費率。保險公司應在充分了解事務所的性質、規模和執業領域，營運及盈利狀況，雇員的執業技術水平、素質及職業道德素養，內控制度的健全程度及有效執行狀況，有關證券法律法規特別是《民事訴訟法》、《證券法》、《1.9規定》、《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》對注冊會計師承擔民事賠償責任的有關規定，各事務所的投保范圍、投保金額、過去發生的賠付紀錄和未來發生損害賠償可能性大小及金額多少等，經過綜合評估得出不同事務所的風險概率，從而給出適合不同事務所個性化的保險費率。這個保險費率應是相對固定的基準費率，保險公司可以在一個保險期內（一般為10年），圍繞基準費率上浮或下調，上浮的費率稱為風險費率，下調的費率稱為優惠費率，兩者相互結合，構成浮動費率。這種個性化的、動態的費率制度的設計，有利于最大限度地促使事務所提高審計報告質量，從而降低民事賠償風險。
三、保險費用的承擔
我國《上市公司治理準則》規定，經股東大會批準，上市公司可以為董事購買責任保險。這一規定為注冊會計師及其他審計報告簽字責任人執業責任保險費用的承擔提供了一條可供借鑒的思路，即由事務所承擔這些責任人的保險費用，這也與西方發達國家的習慣做法基本一致。至于保險費用的來源，由于按照現行稅法有關規定，事務所所交保險費用可以在稅前據實列支扣除，因此，保險費用可直接從管理費用中列支，上交保險費時，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”。
