會計師事務所質量控制與風險管理
2001-12-29
薩理德中瑞會計師事務所 張連起
(根據錄音整理) 為了規范會計師事務所的質量控制行為，確保審計工作的質量符合獨立審計準則的要求，薩理德中瑞會計師事務所的總經理張連起先生在國家會計學院的事務所內部管理培訓班上，就會計師事務所質量控制與風險管理發表了自己的看法。1． 定義
為了便于聽講人的理解，張連起先生在講課時使用的下列術語，定義為:
質量控制是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序。質量控制包括全面質量控制和審計項目質量控制。
控制政策＂，是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而采取的基木方針及策略。
控制程序是指會計師事務所為貫徹執行質量控制政策而采取的具體措施及辦法。
全面質量控制是指會計師事務所為合理確信其所執行的所有業務均按專業標準、規范進行所應采取的政策和程序。
審計項目質量控制是將全面質量控制的政策與程序運用于審計項目的具體化。
2·建立、健全質量控制系統2．1建立、健全質量控制系統的一般考慮
質量控制系統的設計、完善與監督應適應備會計師事務所的具體情況。設計該系統應特別考慮以下方面;
(1)經營理念;
(2)組織結構;
(3)建立、健全質量控制系統的政策和程序;
(4)溝通質量控制程序的方式;
(5)現行質量控制系統;
(6)會計師事務所的規模;
(7)所提供專業服務的性質;
(8)客戶類型;
(9)負責人及員工執業的自主性程度;
(10)會計師事務所的區域分布;
2·2質量意識的貫徹
具備質量意識的人員是保證質量控制系統正常運作的重要因素:
(1)執業過程中應強調質量意識：使助理人員的工作達到質量要求;保證質量意識貫徹的一貫性;與客戶溝通的文件應體現專業性;對提高工作質量方面所作的努力給予支持和獎勵。
(2)人員培訓中應強調質量意識，以達到：提升人員的專業勝任能力;改進工作方式;重新設定職責以利于逐級監督;修正檔案的編制標準。
(3)工作底稿中質量意識的體現：項目工作底稿是質量控制的重要組成部分，項目工作底稿應能使第三方(不論是內部的還是外部的)跟蹤檔案記錄并作出結論，同時能滿足使用者事后復核的要求。依據工作底稿可以恰當地確定：計劃的內容、己完成的工作步驟、產生的問題、作出的決定及工作結果。
2·3建立質量控制系統
建立質量控制系統應考慮的關鍵因素是：
(1) 描述經營目標;
(2) 闡釋會計師事務所的經營理念;
(３) 編制組織結構圖;
(4) 繪制工作流程圖;
(5) 制訂質量控制要素的政策和程序清單;
(6) 編制、收集與專業服務相關的標準化表格;
(7) 整理現存手冊;
為了更好地完成上述工作，會計師事務所應培養負責質量控制的內部專家，并尋求獲得外部顧問的幫助。
2．３．１培養質量控制的內部專家
每一個會計師事務所都應該委派人員負責計劃和監督質量控制系統的有效運行。在大中型會計師事務所中，應由專人負責該項工作。小型會計師事務所由于人員選擇余地較小，也可以由一位負責人兼任該項職能。
會計師事務所的內部專家來源于會計師事務所的負責人或會計師事務所員工。內部專家應在質量控制領域把握專業發展的最新動向，答復和處理實務中出現的問題，并對影響執業的事項及新出臺的法律、法規始終保持敏銳的意識。
質量控制與獨立審計準則和其他有關規范緊密相關。內部專家要了解上述規定，參加有關會議和后續教育，并為執業人員提供咨詢。此外，會計師事務所還需要對學習、參考資料的購置作出特別規定。
2．3．2聘用外部顧問
會計師事務所在建立質量控制系統時可以尋求外部顧問的幫助。外部顧問的工作主要是檢驗現行的系統，并就會計師事務所建立全面質量控制提出意見和建議。
2．4建立質量控制系統的程序
建立質量控制系統應當確定適當的程序，這些程序因會計師事務所的不同而有所差 別。建立質量控制系統的簡明程序如下：
(１) 建立質量控制的一般目標和具體目標;
(2) 了解現行質量控制系統;
(3) 確定質量控制政策和程序，并形成書面文件;
(4) 編制并及時更新標準表格、文件和相關手冊;
(5) 以易于理解的方式溝通質量控制政策和程序;
(6) 通過適當的措施監控質量控制系統的有效性。
為完成上述步驟需建立一個明確的時間表，并切實地估計每一個步驟所花費的時間。需要強調的是，必要的時間投入將會為系統的建立提供良好的基礎。2·5質量控制檔案
會計師事務所質量控制系統的內部程序應形成文件并分類歸檔，如人員選聘、專業發展、晉升和督導等。
會計師事務所的質量控制政策和程序應規范化，這就要求會計師事務所的質量控制檔案能夠涵蓋整個質量控制系統的全部內容。質量控制檔案繁簡程度取決于會計師事務所的規模和性質，比如：在大中型會計師事務所中，需要嚴密、復雜的檔案，以使合伙人和員工關注質量控制系統，但對小型會計師事務所來說可能就是不必要的。會計師事務所需要明確形成質量控制檔案的程序和文件處理方法，以確保質量控制系統的運行符合專業要求。問題的關鍵是，質量控制檔案應便于理解，利于操作。會計師事務所的質量控制檔案是有效質量控制系統的關鍵內容，各層次的人員都必須了解并完全熟悉與自身相關的組成部分。
質量控制檔案應包括下列要素：
(1) 會計師事務所組織結構的描述;
(2) 質量控制政策及程序;
(3) 建立和維護系統的特定人員的責任;
(4) 關于質量控制各個方面信息的范式(比如，專業培訓時間記錄表);
（５）質量控制系統各個方面負責人的姓名;
會計師事務所應該經常檢查質量控制政策和程序，并在適當的條件下，作出進一步地調整以適應情況的變化。實際上，這種檢查本身也是質量控制系統的一部分。
本指南在附錄中提供了質量控制文件標準表格的范例。會計師事務所可以用來作為完善質量控制檔案的參考。
２．5．1組織結構
組織結構圖闡釋了會計師事務所的各種功能以及各功能之間的相互關系，表明了權利、責任和溝通方式的管理鏈，是會計師事務所運作和發展模式的圖解。組織結構圖應當及時準確地反映會計師事務所的最新變化。
會計師事務所應根據 功能來繪制組織架構圖，功能意味著會計師事務所要完成的工作。在功能確定下來后，人員才可以確定。對于大中型會計師事務所而言，一項具體工作往往會投入較多的人力，同時還會將工作進一步細分，所以除了主要功能之外還有從屬功能。
會計師事務所應當具備一個順暢、明晰的組織系統。無論是小型還是大中型會計師事務所，大體上應當有三種功能：
(1)客戶服務管理
(2)人事管理
(3)辦公室管理
組織結構圖對所有人員都應該是公開的，它可以單獨發放，也可以包含在質量控制文件或會計師事務所手冊中。會計師事務所內部各組織的性質應該在組織結構圖所附的說明文字中予以注釋。
質量控制系統要素是彼此依存、相互支持的。恰當的組織結構有利于理順內部關系和明確職責分工;質量控制政策和程序的制定應當慎重，不能自相矛盾，應能服務于會計師事務所的發展目標和戰略，同時在內容上還必須充分、詳實，以便對現存及未來可能發生的問題予以適當的指導;內部溝通系統應當適時保證所有人員了解自身在質量控制系統中的責任和義務;監督系統應當具有恰當性和及時性，以使質量控制政策和程序執行中的偏差隨時被發現并得以糾正。
2．５．2編制標準表格和范式
質量控制的目的并不意味著對會計師事務所和有關人員施加過多文案工作的壓力，但是，編制適當的質量控制檔案是必要的。一旦所有例行工作均采用標準化格式，自然會使質量控制更有效率和效果。
為了更有效地發揮標準化格式文件的作用，會計師事務所的文件檔案存儲柜需要經常留有較大空間，以便分門別類地針對不同名稱和編號的表格設置標簽。
會計師事務所應指定專人負責檢查標準化格式文件的設計是否合理，是否符合最新的質量控制政策和程序及專業發展的要求，是否滿足設計目標以及供應是否充足。
本指南的附錄提供了標準表格和范式，包括全面質量控制(表 A)和審計項目質量控制(表 B)。會計師事務所應考慮其適用性，根據自身情況進行修正。2·6檢查現行質量控制系統
為實施有效的質量控制，應定期檢查質量控制系統，以確保該系統達到所設計的目標。檢查現行質量控制系統應包括的內容與建立質量控制系統應考慮的關鍵因素相同。
2．6．1建立適時可靠的程序
為了保證質量控制政策和程序(包括標準化格式文件)的適時性和可靠性，關鍵是要指派有關人員完成如下工作：
(1) 確定需要改進的環節;
(2)確定最新的標準化格式文件已完成并置備于最便捷的地方;
(3)確定所有人員知曉已作出的變更;
(4)確定質量控制手冊的原件和所有副本及其他手冊能夠反映最新的情況。
負責質量控制系統的人員也應當具有檢查的職能。會計師事務所的文秘人員不應被指派負責質量控制政策和程序的制訂及變更，因為這些人員不參與技術方面的研究，不使用標準化格式文件，也沒有在執業中貫徹質量控制政策和程序的經驗。
鑒于質量控制的最新信息來源于多種渠道，指派專人負責收集最新信息是很必要的。信息的主要來源渠道包括：
(1)內部專業人員對其份標準表格或某項程序的修正意見;
(2)有關部門、機構頒布的專業準則及規范的變化;
(3)從專業會議或與其他執業者的聯系中獲得的新思路;
(4)會計師事務所的客戶以及這些客戶的經營哲學或理念的變化。
會計師事務所應當經常檢查這些信息來源，以明確需要改進之處。過時的表格、政策或程序不僅會產生誤導，還可能與已頒布的專業準則相抵觸。
2．６．２及時通知情況的變化
質量控制系統的變更應及時告知會計師事務所的所有人員。如果某份表格已被修改，則舊的版本應從現行系統中(包括所有參考手冊、分類檔案柜、抽屜等)刪除。會計師事務所需要制訂新舊系統對照目錄，以便確定哪些版本是目前適用的。3．質量控制系統的組成要素會計師事務所的質量控制系統包括全面質量控制和項目質量控制兩個層面。全面質量控制是對會計師事務所各個業務環節、各個方面的全方面控制。項目質量控制則是對全面質量控制的進一步細化，是對單個審計項目中助理人員工作的督導程序。
本部分是針對全面質量控制政策而言的，所闡釋的組成要素是質量控制系統所應包括的最基本內容。全面質量控制質量要素具有普遍適用性，但并不意味著該要素中的所有程序都適用于某一具體會計師事務所。 ３．1職業道德原則
3．1．1在質量控制的前提下，職業道德主要體現為獨立性的政策要求。客觀、公正原則是與獨立原則相輔相成的，但客觀、公正是思想方面的原則，較難實際的計量與監控。獨立原則可以在形式上由一套規范注冊會計師行為的政策和程序體現，較易具體掌握和判斷。
獨立性是指會計師事務所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，與之免除任何利益關系，以客觀、公正的原則和立場分析、判斷和處理問題。
每個會計師事務所都應該確立相應的政策和程序，以便合理地保證所有人員符合獨立性要求。獨立性包括形式上獨立和實質上獨立。為了保持應有的獨立，執業人員必須具有誠實正直的品質，并且不受任何與客戶及其管理當局或所有者相關的經濟利益的影響。
3·1·2運用獨立性的一般要求
(1)《中國注冊會計師職業道德基本準則》對執業人員在形式上和實質上保持獨立性作出了規定。所有執業人員必須完全熟悉《中國注冊會計師職業道德基本準則》。職業道德準則適用于所有業務領域，其具體內涵包括：
a注冊會計師在執行業務時，有責任免除任何與獨立性相違背的利益關系。
B注冊會計師或其近親(根據《民事訴訟法》第45條的規定，是指注冊會計師的配偶、子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女)不能貸款繪客戶或從客戶那里獲得擔保和貸款，除非是在客戶的正常業務中簽定的公平協議。
C注冊會計師或其近親不能從客戶那里以非正常的價格接受物品和得到服務，或是以與社會生活禮儀不相稱的方式謀取利益。
D當利益或職責在會計師事務所和客戶間或客戶之間發生沖突時，注冊會計師必須加以解釋并與客戶溝通。在涉及兩個或兩個以上客戶之間的沖突個案中，不能就沖突有關的事項向各方同時提供建議。
(2)會計師事務所不論規模大小都必須建立、健全基本的獨立性政策和程序，并將其分類歸檔以確保所有的人員都能保持應有的獨立性。
(3)會計師事務所應將獨立性政策及程序告知所有的合伙人及員工。在某些情況下，在家中或辦公室工作的執業人員會有兼職的事務性人員的協助，比如配偶或子女，也應該讓這些人明白獨立性的重要。
(4)會計師事務所應該將客戶及可能影響獨立性的單位或人員的名單留底，這份名單應該定期向所有員工傳達，以使員工檢查可能發生的有損獨立性的情形。
(5)會計師事務所應定期(至少按年度)要求所有的員工確認：知曉獨立性要求;禁止的投資、業務或關系沒有發生或不存在。
(6)會計師事務所應當要求新員工簽署一份獨立性聲明。
(7)會計師事務所應當指派一位合伙人負責傳達、貫徹獨立性的要求，并且解決與獨立性有關的問題。
(8)在培訓課程及在崗培訓中應當對員工反復強調獨立性的重要性，訓練其判斷可能影響獨立性的情形，并盡早提請負責獨立性的合伙人對這些情形予以充分關注。
(9)如果存在潛在獨立性問題，在接受委托前，會計師事務所應當對該問題進行全面徹底的調查、分析和記錄。
(10)在連續接受審計委托時，應當在計劃階段檢查獨立性的執行情況并加以記錄。
(11)當會計師事務所需要利用其他注冊會計師的工作時，應該取得其他會計師事務所有關獨立性的聲明。
(12)當從一個客戶或相互關聯的客戶群體中取得的收入占會計師事務所全部業務收入相當人的比例時，應當檢查收入的組成以確保在該狀況下獨立性沒有被損害。
(13)由審計工作的委派引發約有關獨立性的特殊間矮必須予以考慮。在同時為客戶提供審計和其他服務時，獨立性容易受到影響。損害獨立性的關系也括但不圃于：
a對客戶直接或間接的重大財務利益產生重大影響;
b與客戶共同參與聯合經營的投資計劃;
c除正常的借貸程序外，接受或給予客戶的貸款;
d與客戶的有關人士具有近親屬關系。
3·1·3獨立性在審計業務中的運用
按照職業道德準則的要求，當注冊會計師與委托單位存在以下利害關系時，為保持獨立性，注冊會計師應向所在的會計師事務所申明并實行回避：
(1) 本人的近親屬是客戶的職員、董事或其他管理人員；
(2) 本人或其近親屬擁有客戶重要的股權;
(3)本人或其近親屬是某一信托公司的托管人，這家信托公司在客戶中擁有重要利益;
（４)作為客戶某項職務的侯選人而在該客戶擁有實際利益;
(5)過去兩年是該公司的經理人、債務人、股息接受人等利益關系人;
(6)在過去U個月內與客戶有財務上、商業上的關系;
(7)通過繼承等方式被動地接受了客戶的重要利益;
(8)接受或保留對于客戶發揮重大影響的董事等職位。
當執行共他會計咨詢、會計服務時，注冊會計師應保證在執行服務時沒有擔當管理者的角色，也未出現審計自己工作的情形。注冊會計師應當能夠擺脫外界的影響發表審計意見，并且不應在管理當局的壓力下修改或是撤回意見。
如果會計師事務所與委托單位存在除業務收費之外的其他經濟關系，也應實行回避原則。會計師事務所應避免不適當地依賴于某個客戶。如果從某客戶獲取的收入超過會計師事務所總收入的15%時，會計師事務所應考慮對其獨立性的影響并記入檔案。
３．2專業勝任能力
3·2·1 會計師事務所應當確保全體專業人員達到并保持履行其職貴所需要的專業勝任能力，以應有的職業謹慎完成所委派的工作。會計師事務所應當合理制定并實施職業后續教育計劃，據以提高注冊會計師的專業勝任能力與執業水平。
會計師事務所如果貿然承接一項超過自身專業勝任能力的委托，很容易陷入困境。專業發展的政策和程序應該合理地保證專業人員具有履行職貴所需要的知識和能力，并隨著執業進展而不斷提高水平。會計師事務所的持續發展有賴于專業人員的經驗和知識，這種依賴正隨著專業領域的擴展及客戶需求的增長而日益變得重要。
專業勝任能力包括招聘、專業發展及晉升等三個方面的政策和程序。
3·2·2人員聘用
會計師事務所招聘和留用的人員應具有全局觀念，并具備完成專業工作所需的必要知識、經驗和素質。
會計師事務所最有價值的資源是其專業人員，事務所及其員工個人的成功均與人員的素質直接相關。專業服務的品質歸根到底依靠執業人員的正直性、專業勝任能力和積極性。因而，人員補充是維持高水平的重要因素。
人員聘用除了關系到會計師事務所的執業質量外，一般被看作是一項行政事務。會計師事務所應建立人員聘用的政策和程序，以合理地保證聘用的人員具有了相應的知識、經驗和素質。人員聘用的政策和程序是維護和保持專業勝任能力的關鍵。
人事手冊對事務所人員聘用將會起到重要作用，該手冊應詳盡記錄如下質量控制的內容：
(1)聘用政策和程序;
(2)評價應聘人員及新員工的辦法;
(3)新員工的定位;
(4)項目的人員派遣辦法;
(5)項目的監督;
(6)專業發展;
(7)業績評價辦法及改進措施。
其他有關人事管理的事項，諸如:休假政策等，也應明確包括在人事手冊中。一些不成文的人事政策往往會在員工間引起混亂和誤解，人事政策應用的不連貫，最終會導致員工的不滿。
3·2·3 會計師事務所應就所有層次的人員需求作出計劃。特別需要說明的是，應當在發生人員短缺現象之前作出計劃，而不應在遇到人員需求困難的時候才想到補充人力。制定計劃可以保證有足夠的時間來安排招聘廣告、組織校園內的招聘、面試人、評價應聘人員的背景，等等。
招聘計劃應明確補充人員的目標，該目標應以當前的客戶群、預期的增長、人員的替換、個人的發展及退休計劃等方面為基礎。
確定執行聘用職能的人員條件，并將人員聘用的責任分派給有資格的人員。
會計師事務所應當將自身人員需求及招聘目標等方面情況告知所有參與招聘的人員。
為達到人員聘用的目標，應該完善相關程序。這些程序包括:
(1)確定應聘人員的來源;
(2)制定與應聘人員溝通的策略;
(3)具體確定應聘人員的步驟;，
(4)吸收應聘人員并向其介紹本所。
會計師事務所應當確立評價不同專業層次應聘人員的指導方針：
(1)確認應聘人員所具有的基本素質，諸如:智力水平、正直性、誠實度、積極性及專業才能。
(2)明確每一層次的員工應具備的資歷、能力和經驗，比如，學術背景、個人成就、工作經驗及個人興趣。
(3)明確特殊情況下人員聘用的特殊政策，比如聘用某一員工的親屬或客戶的親屬，重新聘用原就職于本所的員工，或是聘用客戶的員工。
(4)通過適當的方式取得應聘人的背景資料和資歷信息，比如:簡歷、申請表、面試評價表、成績單及以前工作單位的評價。
(5)評價新員工具備的條件，以確定其是否符合會計師事務所的要求和標準。包括從特殊渠道聘用的人員，比如，通過企業合并或收購而吸收的人員。
員工個人資料應當予以保存，其中包含一份申請表、一份簡歷或者類似資料。其他資料可以根據行政管理的要求歸類存檔。
監控人員聘用計劃的有效性：
(1)定期評價人員聘用計劃，以確定是否遵守了人員招聘的政策及程序。
(2)定期復查聘用結果，以確定是否達到了招聘目標及滿足了對人員的需求。
向應聘人及新員工告知會計師事務所相關的政策和程序:
(1)利用手冊或其他方式告知應聘人和新員工;
(2)編制、分發描述招聘政策及程序的手冊;
(3) 繪新員工制定適當的培訓計劃。3·2·4專業發展
職業后續教育既是會計師事務所也是每個專業人員的共同責任，通常包括以下三個方面：
(1)自學一一參與討論;閱讀書籍、技術資料和期刊;完成自學課程;加入有關協會參與其活動。
(2)在崗培訓一一適當的工作委派，有效的督導，準確及時地評價和反饋工作情況。
(3)持續專業教育一一出席專題會議、培訓班、研討會及其他相關的專業課程進修。
每個專業人員都有責任確立專業發展的目標，制定計劃并持續地執行。會計師事務所應該采取適當的措施，鼓勵和支持執業人員在專業發展方面的努力。
3·2·4·1政策制定和職責分派
會計師事務所應該建立基本的專業發展政策和程序，以保證所有執業人員滿足其專業發展的要求。如規定執業人員必須接受的職業后續教育時間。后續教育的時間標準至少應滿足中國注冊會計師協會的相關規定。
會計師事務所已經制定的專業發展政策和程序應該告知所有的合伙人和員工。
會計師事務所應該指派一個合伙人負責專業發展事務，其責任是確保所有人員知曉有關規定、評價員工的專業發展需求、制定專業發展計劃、監督專業發展工作進展等。
３．2·4·2評價專業發展需求
會計師事務所對不同層次的員工在自我教育、在崗培訓、持續專業教育中的需求都應加以分析和評價，并制定計劃以滿足會計師事務所整體和個體的需求。
會計師事務所越大，為滿足員工專業發展需求的工作也就越復雜。影響因素是多方面的:教育背景、自學能力、工作經驗、個人偏好、專業水平等等。對員工需求的評價應該作為制定專業發展計劃的基礎。此外，還應建立反饋機制'以便從各種渠道獲得信息，反饋渠道包括：
(1)員工業績評價;
門)委派人員擔任新職位或執行新職能;
(3)員工的專業成果;
(4)員工的需求;
(5)逐級復核過程或質量控制復查的情況;
(6)新技術或新知識;
(7)參加培訓的情況。
３．2·4·3制定計劃
一旦確定了專業發展目標，會計師事務所就要制定計劃以達到這些目標。專業發展的內容主要包括以下三個方面：
(1)一般專業性知識，甸括會計準則及國家其他財務會計法規、獨立審計準則及有關職業規范。
(2)特殊領域和特殊行業方面的專業技術知識，如：信息產業、金融業或計算機審計和統計抽樣法等。對此會計師事務所應該制定如下計劃：鼓勵參加外部培訓、研討會;鼓勵加入與特殊領域和行業有關的組織;為員工提供與特殊領域和行業相關的技術資料。
(3)個人能力和處理人際關系方面的技能，比如：表達能力、督導能力、自信力及領導藝術等。這其中也也括與管理會計師事務所相關的技能，會計師事務所應強調人事管理技能的重要性并在培訓計劃中加以落實。
會計師事務所應該在上述各個方面制定計劃，以使員工的水平逐步提高。計劃目標可分為不同水平(程度)：
基礎一一教授員工基本的知識或技能。
初等一一在基礎水平上，把基本知識或技能運用于實務中。
中等一一教授員工判斷和處理復雜情況。
高等一一使得員工具備理論研究能力以及掌握行業發展的最新動態。
３．2·4·4完善專業發展計劃
所有計劃均應由該項目的負責人員核準。會計師事務所既可以依靠自身的力量進行計劃的修改、完善，也可以利用外部顧問或依靠專業機構的計劃。會計師事務所必須定期地檢查計劃以確保該計劃切實可行。
專業發展計劃應由計劃編制人以外的人員審查，包括計劃所依賴的資料和指導性原則，以確保相關標準得到遵循。
3·2·4．5新員工
根據會計師事務所的規模，可以專門針對新員工編制專業發展計劃。其工作步驟如下：
(1)編制簡介，用于向新員工介紹執業責任和發展機會。
(2) 委派人員向新員工解釋執業責任及會計師事務所的政策。
(3) 安排新員工參加會計機構舉辦的培訓課程或其他相應水平的培訓。
3·2·4·6專業發展的途徑
(1)自學
會計師事務所應該為員工自學建立多層次的計劃，它包括:鼓勵人員參與自我發展活動;鼓勵參與外部的專業教育課程;鼓勵參加專業組織;提供學習資料。
會計師事務所應當及時更新圖書資料庫，宣傳、普及專業知識，收集并更新必要的技術資料，為員工自學提供方便。相關資料也括以下方面:當前專業技術發展的資料;宏觀經濟資料;特定領域的資料文件;最新政策和程序的手冊;其他資料。
(2)在崗培訓
工作經歷是在一個人在接受大學教育完成后專業發展的主要渠道之一。有效的工作實踐也括:參加適當、多樣性的工作，接受輔導、監督和復核，獲取評價信息。在崗培訓應該在所有層次上進行:注冊會計師對助理人員、經理對注冊會計師；合伙人對經理;合伙人對審計小組的所有成員。
在崗培訓的要點包括:與助理人員討論執行的工作與項目總體的關系;盡可能地讓助理人員在項目的多個方面和不同的行業中獲得經驗;在不同的督導人員指導下工作。
(3)持續專業教育
自我發展的另一個重要部分是參加正規的課程學習及研討會。盡管自學及其他類型學習是有效的，但正規課程及研討會仍是后續教育的主導內容。
為了完成專業發展的需要，會計師事務所可以在以下幾個方案中進行選擇：由會計師事務所設計、準備課程并向員工講授，可以聘請外部顧問和教員來協助，或與其他會計師事務所合作;參加注冊會計師協會舉辦的培訓課程;參加大專院校等教育機構和專業協會提供的課程。
會計師事務所在開發課程和編制計劃時應該考慮下列因素：培訓計劃的目標及員工的教育、經驗等;教師熟悉教學內容和教學方法的程度;學員評價計劃及教師的情況;教師評價計劃和學員的情況;根據新的發展及評價報告更新培訓計劃;由具備勝任能力的人員對計劃進行復查。
３．2·4·7檢查
會計師事務所應當建立檢查系統以評價后續教育計劃執行的有效性。對計劃執行情況的監控應作出記錄，以此作為監督及改進后續教育計劃的依據。每個員工應負責保存證明自己遵循后續教育計劃的記錄。相關檢查程序包括：會計師事務所應定期復查員工參與培訓的記錄，以確定是否符合要求;定期復查后續教育計劃實施報告及其他相關記錄，評價計劃本身是否被有效執行并達到了會計師事務所的目標，同時考慮是否需要制定新計劃、修正已有計劃以及撤消無效計劃。3·2·5考核與晉升
會計師事務所應該建立考核和晉升政策和程序，以確保被選拔的人員具備崗位職責所必要的技術及個人的品質。晉升的人員應該具備與履行職責相應的資歷、學識水平、判斷力、積極性等素質。
晉升政策是要確保只有當員工能夠履行晉升后的崗位職責時才能予以晉升。會計師事務所應告知員工怎樣才能向更高層次發展。
會計師事務所應該定期評價經驗豐富的注冊會計師在指導助理人員、項目計劃、工作監督和復核等方面的業績。這一監控系統保證了業務實施的質量，并有助于確定何時對有關人員晉升。會計師事務所應該建立并傳達晉升至合伙人的標準，以確保人員考核和晉升的連續性。晉升應該以員工價值而不僅是資歷為依據。員工的教育狀況、經驗和潛在的能力，是決定報酬、職責及晉升的一個主要因素。
３．2．５． 1具體原則
會計師事務所應建立、健全與其規模相適應的基本晉升政策及程序，以滿足實施晉升的需要。在小型會計師事務所，程序可以不必太復雜，但至少每年應進行業績考核。
第一步是要建立員工級別。會計師事務所應當設置與自身相適應的最少級別數，不要僅僅在別人已有的級別設置上添加一些不必要的繁文繡節。
會計師事務所應制訂級別標準，包括各級別的工作頭銜、責任、預期業績、所需要的資格及經驗。一旦級別標準公之于眾，員工就會明確如何努力才能達到更高級別的標準。
制訂了員工級別標準后，就應該對員工進行級別劃分。按照員工的個人業績及熟練程度進行級別劃分時，應該考慮以下條件：
(1) 專業知識;
(2) 分析及判斷能力;
(3)合作精神;
(4)領導能力及培訓技能; '
(5)溝通技巧;
(6)個人基本素質及與專業相關的因素(個性、智力水平、判斷力及積極性 等)．
會計師事務所應該定期地(至少按年度)對員工的業績進行考核并提出改進建議，與考核相關的員工檔案應該保存下來：
(1)明確不同級別的考核責任及要求，安排考核人員及考核時間;
(2)公開考核員工的目標;
(3)利用設計好的考核表來考核員工業績;
(4)考核人員與被考核人員一起分析考核結果;
(5)考核人員的上級應復核考核結果;
(6)復查考核結果以確保已經一人以上的人士作了考核;
(7)確保考核及時完成。
會計師事務所高級員工應該定期地與下級員工商討共工作進展及職業發展機會等問題，告知其目前在會計師事務所中的地位、如何為會計師事務作出更多的貢獻以及怎樣才能達到預定的職業目標等。
考核人員定期與員工一起分析業績的評價結果，包括對他們在會計師事務所中未來發展的評估。在考評業績時，應仔細考慮員工的進步、會計師事務所和個人的發展目標、分工的優先選擇及職業機會等。
通過磋商、對等評價或自我評議等方式來評價合伙人，以確認其是否有繼續完成其職責所需的素質。
一旦會計師事務所建立了人員考核和磋商機制，就必須定期地檢查該體制以保證：
(1) 考核及存檔的程序執行良好;
(2)達到了考核機制的要求;
(3) 會計師事務所對員工的獎懲、晉升符合對員工的評價;
(4) 對表現突出的員工予以肯定。
會計師事務所中必須設專人負責晉升及解聘、同晉升的員工談話、對談話結果記錄并存檔。該欠貴人員應當：
(1)評價獲得的信息，在決定晉升時對員工完成工作的質量給予相應的肯定。
(2) 定期分析、研究會計師事務所人員晉升狀況，以確認合乎標準的人員被賦予了更高的職責。３．3工作委派
會計師事務所應將工作委派給具有專業勝任能力的人員。 會計師事務的工作委派應該保證:所有工作都是由具有專業勝任能力及經驗的人員完成。在分派人員時，應考慮審計項目對執業人員經驗及能力要求的程度和性質、項目所需督導的程度等因素。一般來說，越有能力和經驗的人員，所需要的直接督導就越少。
審計項目組的責任是為客戶提供審計服務。會計師事務所應在了解員工個人的技能、經驗，并考慮客戶需要、可調遣員工狀況等基礎上對人員安排作出全面的計劃。在工作委派時應考慮:員工的經驗;員工對于客戶及行業的了解;需要督導的程度;委托的特點；員工專業發展的需要。
大型項目由于所需的員工多，所耗時間長，因此工作委派就更應引起事務所的高度重視。
3·3·1不論會計師事務所本身的規模和性質，都應建立工作委派的政策和程序，以確保執業人員具有執行業務所需的知識水平及熟練程度。
會計師事務所工作委派應由一人或多人員責。委派員工時主要考慮：
(1)及時確定具體項目對人員的需求;
(2)編制項目時間預算，確定所需要的人員并編制外勤工作時間進度表。時間預算應參考上一年度該項目實際花費的時間制定，科學的時間預算有助于確定完成本次委托所需要的時間;
(3)考慮派遣計劃的可行性，要考慮員工休假、參加課程學習、個人偏好、個性沖突、疲勞程度及其他不可預見的情況;
(4)考慮各種可能影響獨立性和可能存在利益沖突的情況，比如避免將項目分派繪曾經是客戶的員工或親屬的人員;
３．3．2工作委派的目標是應盡可能為客戶提供優質、及時的服務。可以用以下標準衡量具體項目的人員分派的合理性：
(1)項目規模及復雜性;
(2)項目的人員數量要求和項目完成時限要求;
(3)人員資歷，如經驗、知識、職位、背景及特殊專長;
(4)計劃監督的范圍及督導人員的參與程度。
3·3·3工作委派更進一步的目標就是培養復合性人才，使之獲得多方面的知識積累。會計師事務所應由負責項目的合伙人核準項目的時間預算和人員分派，在工作委派時，應考慮如下問題：
(1)員工的定期輪換;
(2)具有不同經驗和背景的員工的合作;
(3) 員工在崗培訓的機會。３．4督導
３．4．1督導既是一個組織架構也是一個程序，它可以確保證每個項目都編制計劃并在控制下實施。
為了保證工作中的判斷和得出結論的恰當性，會計師事務所應當建立和執行督導程序。
督導的范圍取決于多種因素，包括主要事項的復雜性、員工的資歷和經驗及能夠獲得指導與協助的程度。其他相關因素包括:在項目中對助理人員授權的程度、項目執行人員的業績以及項目本身所特有的風險因素。
會計師事務所應該為所有項目的實施及督導建立相應的政策及程序，以合理地保證已經完成的工作符合會計師事務所質量標準的要求。需要強調的是。會計師事務所建立督導程序的責任與特定項目中負責計劃及監督人員的責任不同。
會計師事務所實施督導的內容包括員工的工作表現以及從項目計劃、時間預算、外勤工作安排、復核以及最終出具報告所采用的全部方法。
3·4·2 會計師事務所應當建立基本的督導政策及程序，以保證所有項目的計劃、執行、監督、復核和報告符合相關的法律、法規及標準。督導政策與程序應針對以下三個不同階段：
(1) 項目計劃。計劃工作的要點：
a確定計劃編制人員
b計劃人員的派遣方案
c收集背景資料或從以往的底稿中獲得信息，并根據具體情況的變化進行更新
d描述應也含在審計計劃的事項，如:影響計劃的因素;確定對人員以及專業知識的要求;時間預算的變化;考慮客戶及其所在行業的經濟環境以及對項目實施的潛在影響。
(2)外勤工作。在外勤工作中應當對審計工作實施充分督導，人員分派時考慮項目執行人員的知識、能力及經驗;為便于員工之間的溝通，事務所必須統一工作底稿的內容及格式要求;為提高效率，員工在執行項目中恰當地運用預先設計的標準表格、清單及問卷。
(3)工作底稿的復核和報告。要點如下：
·a在審計報告簽發之前，會計師事務所應委派適當的督導人員對所有項目的工作底稿和報告草稿實施復核。該復核的目的是為確保審計工作已全部完成，符合專業標準及會計師事務所質量控制政策的要求，并且文持己形成的審計意見。
B復核人員應具有相應的勝任能力和責任感。
C工作底稿復核過程及復核結論應形成相應的文件。該文件包括工作底稿索引關系、復核人問題的解答、復核備忘錄和標準表格或清單
d確定已獲得證據的充分性及適當性
e確定該報告符合專業標準和會計師事務所質量控制政策
f完善冷靜復核程序，比如：一份報告由會計師事務所中一個合伙人簽發，就需要由對該項目沒有直接責任的另一個人進行復核。冷靜復核有助于形成客觀、全面的判斷，確定已收集的證據是否可以支持所得出的意見，容易發現以前忽略的重要內容。
G確立專家復核程序，如利用稅務專家復核審計底稿中的稅務部分。 ３．5咨詢
3·5·1 咨詢是從具備相應知識水平、精通專業并有良好的判斷力和權威性的人士那里獲得的協助，以利于問題的妥善解決。
會計師事務所應該為咨詢建立相應的政策和程序，以保證執業人員根據需要從專家那里獲得有關技術問題的指導。咨詢的政策和程序由多種因素決定，包括會計師事務所的規模及承擔該項工作的人員所具備的知識水平、勝任能力、判斷能力。
由于執業環境的特點或專業人員自身知識及經驗的局限性，執業人員需要從其他方面獲取指導及協助時，應該保證咨詢渠道的權威性，比如:查閱相應的專業文獻或向某一特定領域具有豐富知識的專家咨詢。
３．5．2具體原則
(1)會計師事務所應制定基本的咨詢政策及程序，以確保當專業人員遇到復雜問題時都能得到指導及協助。在咨詢政策中必須解決:什么時候應該咨詢、向誰咨詢以及怎樣咨詢等問題。
(2)會計師事務所應將已建立的咨詢政策及程序通過備忘錄或業務手冊等形式傳達至所有的合伙人及員工，必須要讓全體員工了解：利用他人的知識來協助解決在實務中遇到的各種問題并不是能力缺乏的表現，相反有助于更好地完成工作和提高自身的專業能力。
(3)業務人員可能在遇到以下情形時需要獲得指導和幫助:頒布的新準則、新規定及法律法規的重大變化;會計實務、審計實務或財務報告的特殊要求;實務中出現自身不能解決的專業判斷差異;與客戶發生糾紛等。
(4)會計師事務所應建立強制咨詢的基準，即出現以下情況時事務所應要求員工必須進行咨詢：與獨立性或其他道德有關的事項，不具有某一領域所必要的專門知識;發生過去未曾遇到的新問題;可能會引起違背職業道德的情形;符合監管機構的呈報要求，以國際會計準則編制的財務報表、出具非標準無保留意見審計報告等。
(5)會計師事務所應該指派知識、經驗豐富的人員在特殊技術領域擔任顧問，并且維護其權威性，并制定政策解決可能出現的專家同員工之間的分歧。
(6)若會計師事務所認為內部可以解決所有技術和其他方面的問題，決定不需要外部咨詢，那么，事務所應記錄這一決定并存檔。為避免審計風險，會計師事務所應采取如下措施:補充更新資料庫，同時保留向其他會計師事務所及專家咨詢的渠道;鼓勵員工利用同事的經驗和知識或向會計機構咨詢;建立研究機構協助專業人員解決實際問題。
(7)為確保咨詢程序的適當性，會計師事務所應盡可能集中向外部咨詢。
(8)為方便員工獲取指導與協助，一個重要措施就是建立并及時更新動態資料庫。會計師事務所應該鼓勵專業人員利用資料庫及共他權威的資料源。建立上述資料庫應從以下幾個方面著手：為每個址務部門建立參考資料庫并定期補充;收集并分發技術手冊和新近頒布的技術規范等資料，包括與特殊行業及其他專業方面相關的資料。
(9)會計師事務所通常對開展咨詢并組織研究很重視，但卻容易忽略對相關資料的記錄和保存。只要員工進行了咨詢，事務所就應記錄相關內容并整理、歸檔。會計師事務所應向記錄人員告知其責任及要求。咨詢檔案文件包括咨詢備忘錄、咨詢渠道、咨詢結論以及解決意見分歧的內容。
(10)負責向外部咨詢的人員也應該負責保管按主題分類的咨詢檔案，以利于將來解決類似的問題。 3．6業務承接
３．６． 1一般原則
(1)會計師事務所應建立質量控制政策和程序以決定是否接受新客戶或繼續與老客戶合作，其目的是降低與那些缺乏正直性的客戶打交遣的風險。會計師事務所無法為某一客戶的正直性和可信賴性作出擔保或承諾，而客戶的正直性和可信賴性很可能會影響共財務報表的認定。在決定承接業務時，會計師事務所也應該考慮自身的獨立性和專業勝任能力，比如:特殊行業、特殊領域的知識、會計師事務所的規模和完成委托所需要的人力資源等。
(2)為了維持高質量的業務水平，會計師事務所在接受一個新客戶前，應對其各個方面進行認真地評價;對于老客戶應定期進行再評價。這些評價的目的是：確定可能涉及執業責任的相關風險;確定會計師事務所是否具有專業勝任能力;避免潛在的利益沖突。
(3)在業務承接中，主要應考慮的因素包括:管理層的穩定性、客戶的正直性及經營理念、行業的性質、融資需求、財務狀況、管理水平和內部控制系統。
(4)《中國注冊會計師職業道德基本準則》要求會計師事務所具備為客戶服務的專業勝任能力。專業勝任能力既取決于人員委派的適當性，也取決于會計師事務所是否具備完成委托所需的專業知識。
(5)避免潛在的利益沖突意味著可以減少出現違反獨立性的情形。
總之，接受客戶的委托是應當具備一定的前提條件的。如果無視客戶委托需求的虛假動機、違法的經營行為、管理層的品德、喪失持續經營的信心以及自身是否具備獨立性的要求，則很可能影響會計師事務所的生存。
3，6·2如何評價客戶
3·6·2·1首次接受委托
(1)會計師事務所應建立相關政策，以確定不接受或有條件接受哪些客戶的委托。
(2)業已建立的業務承接政策和程序應傳達至相關的人員。
(3)在接納新客戶前應采取的主要程序:
a獲取并分析擬受托客戶的相關財務資料，比如:年度報告、中期財務報告及所得稅申報表;
b在簽定意向性的協議書及保密性條款后，向第三方調查擬受托客戶的資料及其管理人員和相關人員。如可以徑向擬受托客戶的債權人、法律顧問、投資銀行或其他專業人士調查。
C與前任注冊會計師進行溝通，以了解解除委托的原因，例如對注冊會計師的不合理期望及在財務報表處理上的爭議。
D考慮接受該委托應關注的特殊風險領域。
E評價會計師事務所的獨立性和專業勝任能力。在評價專業勝任能力時，應考慮所需的專業知識、專業經驗、專業技能、專業訓練和對行業的了解等。
F確定接受該委托是否違背職業道德準則或法律、法規等有關規定。
(4)在大中型會計師事務所中，應由一個或多個具有較高專業水平的合伙人評價己經獲得的有關擬受托客戶的資料、并決定是否接受委托，獲得的結論及其原因應該記錄并歸檔。
(5)會計師事務所業務承接政策和程序的管理及監督職責也應由具有較高專業水平的合伙人承擔。
３．6·2·2連續接受委托
(1) 會計師事務所應建立相關政策，以決定不再繼續接受或有條件繼續接受哪些客戶的委托。
(2) 業已建立的繼續接受業務委托的政策和程序應傳達至相關的人員。
(3)需要對客戶予以評價以確立繼續委托關系的情況包括:
a在會計師事務所質量控制政策中規定的期間終止時;
b自上一次評價以來客戶經營情況發生了重大變化時，包括下面一種或多種情況：管理層、董事會、所有權、法律顧問、財務狀況、訴訟案件進展、客戶的業務性質、委托范圍、會計政策和會計估計、核心技術人員。
C出現導致會計師事務所可能拒絕接受客戶委托的其他情況。
(4)在大中型會計師事務所中，應由一個或多個具有較高專業水平的合伙人評價已經獲取的有關客戶的資料、并決定是否繼續接受委托。獲得的結論及共原因應該記錄并歸檔。
(5)會計師事務所應委派具有較高專業水平的合伙人管理、監督繼續接受委托的政策和程序。
3·6·3業務約定書
３．6．３．1會計師事務所在承接審計業務時，應當考慮其自身能力和能否保持獨立性，并按照《獨立審計具體準則第2號---審計業務約定書》的要求，與委托人簽定審計業務約定書。注冊會計師執行其他非審計業務時可以參照執行。
在項目開始前，業務約定書的條款被清楚地理解并形成書面文件非常重要。業務約定書確立了委托和受托關系，明確了委托目的和范圍、責任的劃分及報告書的形式等事項，以維護雙方的權益，避免與委托有關的問題的誤解。
3．6．３．2如何編制委托書
對于連續接受的委托，除非上次的業務約定書中的委托范圍涵蓋了本次委托，否則應另行簽定業務約定書。出現下列情況時，也應另行簽定業務約定書：
(1)有跡象表明客戶誤解了委托的目的和范圍;
(2)委托條款需要修改或需訂立特殊委托條款;
(3)客戶經營范圍發生重大變化;
(4)客戶管理層發生重大變動;
(5)法律、法規要求。
如果不需要簽定新的約定書，則會計師事務所應提請客戶關注原業務約定書，同時補充一份備忘錄。
盡管業務約定書的形式及內容各異，但下列內容都應予以考慮;
(1)委托目的及性質;
(2)會計責任與審計責任;
(3)委托的范圍;
(4)適用的法律、法規和特殊行業慣例;
(5)時間預算;
(6)報告書的形式;
(7)應遵照的程序;
(8)利用與委托相關的記錄、檔案及其他資料;
(9)客戶應準備的資料或為完成工作提供的協助;
(10)簽約時間;
(11)收費計算的基礎和其他費用的安排;
(12)關于利用其他注冊會計師的工作;
（１3)關于利用專家的工作;
(14)關于客戶員工的協作;
(15)關于利用內部審計人員的工作;
(16)業務委托約有效期問及再次委托的條件;
(17)違約責任;
(18)簽約雙方認為需約定的其他事項。
3．6．３．3具體考慮
(1)性質及范圍
很多客戶容易對注冊會計師完成委托的性質和范圍出現理解上的偏差。客戶通常會孤立地看待一項委托，而忽視內在的相互聯系。委托書應當避免這種誤解的產生。
(2)收費
會計師事務所往往在收費問題上難與客戶達成一致意見。客戶經常意識不到注冊會計師使用 時間成本作為收費基礎。在開始執行委托前，注冊會計師應該就有關收費或計費基礎獲得客戶的認可，而且還要就所有額外費用的補償及付費方式等問題與委托方協商一致。
(3)客戶的協助
注冊會計師在完成一項委托時往往需要客戶必要的協助，通過客戶的協助，可以減少不必要的時間花費，并將審計成本保持在合理的水平上。需要客戶協助的方面包括:
a提供基礎資料
b提供注冊會計師完成工作所需的檔案或文件
c編制業務流程說明
d歸納數據、摘要
(4)利用專家的工作
當注冊會計師必須求助于專家才能完成既定的工作時，應當取得客戶的事先認可，并向客戶解釋該程序對審計收費的影響。3·7監控
3·7·1 對會計師事務所的質量控制系統進行監控，目的在于確保質量控制的其他要素已經被有效地運用。監控程序主要依賴會計師事務所的內部控制制度和權責劃分。
會計師事務所應該制定監控計劃，監控計劃通常包括檢驗和復查兩個方面。監控職能通常是由會計師事務所的員工完成的，也可以委托所外人員來執行。
監控政策及程序應與控制制度的性質和范圍相聯系。會計事務所應設計、制定監控程序的目的及程序表、有關監控范圍的指引、建立監控活動的時間表及為監控者與審計小組提供解決異議的程序。
會計師事務所的規模及性質決定了監控的范圍。
需要說明的是，監控要素是針對整個質量控制系統而言的，而督導要素針對具體項目。兩個要素既相互關聯又有所不同。
3·7·2 會計師事務所首先應明確由誰來負責選擇監控人員。在考慮責任層次及所需的專業知識的基礎上，確定參與監控活動人員的資格條件和選擇標準。
檢驗程序可以采用復核的方法，包括行政和人事檔案的復查，項目工作底稿、檔案及報告的復查等。復核應該考慮的因素包括新委托、特殊委托以及那些引起公眾高度興趣或高透明度的委托。
會計師事務所應該對照質量控制的政策及程序進行檢驗。一般而言，會計師事務所應該提前制定檢驗及復查計劃，以更好地復查質量控制政策及程序的執行情況。
復查人員應該編制關于檢驗情況及其結果的書面報告．復查人員還應與被復查的部門討論檢驗結果。
會計師事務所應該建立相關程序，解決復查人員與項目或管理人員之間的爭議，并且針對質量控制政策和程序的不足采取改進措施。
3·7·3權責劃分
3·7·3·1會計師事務所應當為行政和專業責任的劃分建立政策和程序，以滿足質量控制的需要。重要的是，應委派具有一定水平的人或小組對質量控制的各種因素進行控制，比如:獨立性問題的解決、項目人員的分派等。會計師事務所要考慮的是參與人員的數量、員工的專業勝任能力、員工的權力及必要的監督。
會計師事務所的合伙人是質量控制系統的關鍵。只有高級別人員對質量控制系統的建立、完善及遵守表現出其正的責任感，質量控制系統才可能得以正常運轉。
對于員工來說，重要的是知道誰具有權力和能力回答有關質量控制的政策和程序的問題。在大中型會計師事務所中，應該指派或授權給一個或多個人來負責全面質量控制，包括從設計、完善到持續監控其遵循性等各方面。質量控制人員應該具有良好的行政管理技巧及在專業方面熟練的技術。
3，7·3·2 會計師事務所應確定負責人來主管行政和技術質量控制系統的工作，并設定這些負責人的權力范圍和報告責任，該負責人應確保將不符合質量控制政策和程序的事項報告給高級合伙人或管理委員會，以利于采取相應的行動。4、審計項目的質量控制
審計是指注冊會計師依法接受委托，對經濟實體的財務信息進行獨立審計并發表專業意見，不論該實體是否以盈利為目的，也無論它的規模如何或以何種組織形式存在。
審計質量控制的目的在于使所有審計工作均符合獨立審計準則的要求。在設計適當的質量控制系統時，應對審計的目的加以考慮。審計的目的就是要讓注冊會計師表達對財務信息的意見，注冊會計師的意見將有助于增進財務信息的可信性。但注冊會計師的意見不應被視為是對客戶持續經營能力的保證，也不應認為是對其管理層效率或效果的承諾。
４．1業務承接階段 '
4·1·1政策
會計師事務所在承接審計業務之前，應根據所掌握的客戶過去和現在情況，并考慮正直、客觀、獨立、保密以及對技能和工作勝任能力的要求，來確定是否接受委托。
一個有效的質量控制措施應該是:只有當注冊會計師對于客戶的經營、所有權及管理等方面的問題有所了解;并且己經確定其是獨立于客戶并且具備了完成該項委托所要求的技能和資源時，才能接受審計委托。在建立一個質量控制系統時，應該考慮將此過程的相應記錄存檔。
4·1·2程序
4·1·2·1確定對新客戶的評價程序
(1)取得并審閱新客戶的有關財務資料，如年度報告、中期報告及納稅申報等。
（２)向第三方了解新客戶及其管理層的情況」詢問的第三方包括客戶的往來銀行、律師、投資銀行及其他機構。
(3)與前任注冊會計師聯系，了解客戶的管理層是否正直，前任注冊會計師與管理層在會計政策、審計程序上的分歧以及客戶更換注冊會計師的理由。
(4)考慮是否存在特殊風險或需要特別注意的情況。
(5)評價會計師事務所服務新客戶的能力，評價時應考慮所需要的專業技術、對該行業的了解及現有人員情況。
（６)確保接受委托不會違反獨立性及職業道德規范的要求。
質量控制程序特別要求:如果遇到新客戶更換會計師事務所的情形，注冊會計師在接受承接審計委托之前，應考慮變更的原因。
４．1．2．2對原有客戶，在以下情況下應確定是否繼續接受委托;
(1)每屆委托期間終了時;
(2)下列因素發生重要變化：管理層、董事會、所有權、法律顧問、財務狀況、訴訟案件進展、委托范圍、會計政策和會計估計、核心技術人員、客戶業務性質等。
4·1·2·3應指派適當的人員或部門，對了解到的客戶情況進行評價，并作出是否接受委托的決定。
(1)確定不接受的業務類型或只有在特定條件下才能接受的業務。
(2)將有關結論記入工作底稿。
4．1．２．4將本所業務承接的政策和程序，告知所內有關人員。
4·1·2·5本所業務承接政策和程序的執行情況，應指定專人負責管理與監督。
4．1．2．6理解委托條款
接受審計委托的一個重要問題就是確定委托條款及法定責任。
以書面形式清晰地記載、確認注冊會計師與客戶的責任范圍，是非常重要的。質量控制系統應當足以確保對該標準的遵守。注冊會計師應按照《獨立審計具體準則第2號一一審計業務約定書》的要求，在審計業務約定書中明確委托目的、審計范圍及雙方的責任等問題。
在委托開始執行之前明確雙方的責任范圍、目標，可以避免對有關委托內容的誤解。
4．1．２． 7注冊會計師對有關財務報告編制依據的責任
在委托書中應明確是否存在需要依賴通用財務報告作出經濟塊策的使用者。如果存在(如公開發行證券的公司)，就應編制通用財務報告。相反地，若沒有這種需求，由于管理層可以根據自身需要生成財務信息或從財務報告之外的途徑獲取所需要的資料，則也可編制特殊用途的財務報告。在這種情形下，財務報告并不一定要象公開發行證券的公司那樣符合所有會計準則的要求，因此有必要讓客戶就運用何種會計概念和會計準則作出說明。
4·1·2·8與客戶有關的法律法規
在審計委托中，注冊會計師需要全面了解與客戶有關法律法規。許多部門、組織、協會各自都有對財務報告及公開披露信息等問題的要求。例如上市公司、商業銀行、證券公司、保險公司、基金、外商投資企業、國有大中型企業等。注冊會計師在對這些單位進行審計時，應對相關法規予以特別關注，并考慮其對審計報告的特殊要求。
4·1·2·9區分審計委托與其他類型的委托
業務委托的類型對所要進行工作的性質、范圍及報告的格式有著重大的影響，因此明確審計及審計相關服務的區別對注冊會計師而言是非常重要的。
(一)審計委托
在審計委托中，注冊會計師對由客戶負責的事項的可靠性提供一種較高水平的保證，審計委托主要有兩種類型：出具一份書面報告，該報告對另一方就其自身責任所作出的書面認定表達一種增進可靠性的意見(鑒證審計，如財務報表審計人在責任方未作出書面認定的情況下，編制一份提供相關和可靠信息的書面報告，并以既定標準為基礎對責任方作出評價，發表審計意見(直接報告審計，如對政府部門的績效審計、對接觸計算機系統控制的內部審計、對環保法規遵循情況的審計等)．
(二)審計相關服務
常見的審計相關服務的委托有以下幾種類型:
(1)審閱:審閱委托是一種注冊會計師表達中等水平保證意見的委托，比審計報告所提供的對財務報告可靠性的保證水平要低。審閱委托所運用的程序比審計的程序范圍要小，通常用詢問及分析性程序為審閱報告提供合理依據。審閱報告應當就財務報告是否存在未公允表達、或不符合會計準則和有關規定的情況提供消極保證。
(2)商定程序:商定程序的委托是指注冊會計師只執行已經與客戶達成一致意見的程序，并且報告相應結果。根據委托條款、范圍及所執行的程序，商定程序委托與審計或審核委托相比，范圍既可寬泛一些，也可相對小一些。
審計和審閱委托要求注冊會計師提供一定程度的保證，而商定程序委托則不需要注冊會計師表達保證意見。報告的使用者可以根據注冊會計師執行商定程序的結果得出結論并推斷出相應的保證程度。執行商定程序委托，典型的程序包括:檢查、觀察、詢問、函證、計算或分析性程序等。
在注冊會計師簽定業務約定書、分派工作及編制報告之前，需要明確委托的類型，由此可以確保客戶要求、報告形式、報告使用要求等內容被清晰地界定并且恰當地運用。 4·2審計計劃階段
4·2·1政策
注冊會計師應該對其工作進行充分計劃，以便能夠以一種有效、及時的方式來執行審計業務。計劃應該建立在對客戶經營活動了解的基礎上，并且根據實際情況作出必要的修正，在審計實施過程中進一步完善．
注冊會計師應當了解會計系統及相關內部控制，并且研究、評價內部控制的運行情況，以確定審計程序的性質、時間安排及范圍。
當注冊會計師利用其他注冊會計師或專家工作形成并表達審計意見時，注冊會計師應當獲得合理保證:其他注冊會計師或專家完成的工作就其目的而言是適當的。
審計計劃貫穿于整個審計活動始終，主要包括:
（１)針對審計范圍及組織實施的總體審計計劃;
(2)針對審計程序的性質、時間安排及范圍的具體審計計劃。
當客觀條件發生變化或出現預期之外的結果時，應對總體審計計劃及具體審計計劃進行修改，并將發生重大變化的原因記錄存檔。
充分的審計計劃有助于對重要審計領域給予適當的關注，并且可以及時明確潛在的風險及問題，使審計工作盡可能有效地完成。計劃本身也會幫助注冊會計師合理地使用助理人員，協調由其他注冊會計師和專家執行的工作，以滿足有關準則的要求。審計計劃的具體指導參見《獨立審計具體準則第3號一一審計計劃》。
4·2·2程序
４．2．2．1編制總體審計計劃
（１)應明確編制審計計劃的責任，審計計劃應由適當的人員來編制。
（２）了解客戶背景知識，以前的審計結果及后續變化
(3)審計計劃中應包括以下事項:計劃的工作方案;確定需要的人員及對特殊技能的要求;完成時間的估計;考慮影響客戶及其所在行業的經濟環境因素，并確定其對審計的潛在影響。
(4)會計師事務所應建立質量控制程序，以確保注冊會計師在編制全面審計計劃的過程中對下列因素給予充分關注:報告的性質及時間安排;客戶采納的會計政策和估計及其變更;新的會計或審計規定對本次審計的影響;重點審計領域的確定;重要性水平的確定;應特別共注的情況，比如:發生重大錯誤或欺詐的可能性或關聯方交易;對會計系統及管理控制(包括內部控制)的可信賴水平;所要獲得的審計證據的性質及范圍;內部審計師的工作;在對客戶的附屬公司或分文機構進行審計時其他注冊會計師的參與;專家的參與。
計劃的范圍根據審計規模、復雜性，以及注冊會計師與客戶過去交往的經驗、對客戶經營活動的了解而有所不同。
4·2·2·2審計計劃的書面存檔
注冊會計師應當編制書面的具體審計計劃，以確定執行總體審計計劃所適用的程序。具體審計計劃包括每部分審計目標及具體的審計程序，以作為對參與審計工作的助理人員的指導，并可作為控制工作適當實施的方法。
附錄五中包含有一個具體審計計劃的范式，該范式僅是一種建議的格式，還需根據每一項委托的具體情況加以修正。
審計時間預算有助于控制審計時間成本。在制訂預算時，應考慮參與審計人員的經驗與能力，估計其完成各項審計程序的真實時間。
4，2·2，3員工的分派及預期的監督安排
審計業務的執行及報告的編制應由經過適當培訓、具備充分的經驗及勝任能力的人員進行。通常情況下，審計業務需要一個團隊在授權范圍內展開。按照質量控制的要求，最終對財務報表發表意見的報告負責人應檢查每一項審計工作是否都達到了要求。從質量控制的觀點來看，重要的是讓被分派工作的員工準確地理解各自的角色及責任，尤其需要使其明白所扮演的角色應符合整體的要求。
員工分派的必要性：
(1)提高工作的效果與效率;
(2)便于工作的協同與組織;
(3)使用各種技能的人員;
(4)保證員工使用的連續性;
分派員工時應注意:
(1)測評助理人員的經驗與知識水平;
(2)部置工作而非出讓責任;
(3) 激勵助理人員;
(4) 監督工作進度;
(5) 確保助理人員明白其工作內容。
分派員工時應保證:
(1)及時確定每個項目對人員的要求;
(2)編制時間預算以計劃外勤工作;
(3)考慮以下因素以達到人員要求、員工技能和職業發展的平衡:業務規模及復雜性;業務委托對特殊技能的要求;時間進度;人員的連續性及定期輪換，既能使工作有效進行，又能讓具有不同背景和經驗的人員從多角度分析問題;在崗培訓的機會;員工的經驗、職位、背景及特殊技能 獨立性的考慮。
4，2·2，4了解客戶經營活動
注冊會計師了解客戶的經營活動有助于確定和評價審計證據的性質及來源，并根據其職業判斷確定對財務信息產生重大影響的交易事項。注冊會計師應對前期中存在的情況或問題給予特別的關注，并了解其近期的變化。
進一步的指導參見《獨立審計具體準則第21號一一了解被審計單位情況》。
注冊會計師可采用以下方法了解客戶的情況:
(1)利用以往審計的資料與經驗;
(2)與客戶高級管理人員等討論;
(3)與客戶內部審計人員討論并復核內部審計底稿;
(4)與曾為客戶及所在行業的其他單位提供服務的注冊會計師、律師等討論;
(5)與客戶以外約有關專家、監管機構、金融機構及客戶等知情人討論;
(6)查閱與客戶所在行業相關的資料;
(7)了解對客戶有重大影響的法規;
（８)實地查看客戶的生產經營場所及設施;
(9)查閱客戶相關的會議記錄、以前年度的財務報告等。
注冊會計師應當了解的客戶情況主要內容包括：
(1)經濟環境:國民經濟的景氣程度;利率和資金供求狀況;通貨膨脹水平及幣值變動情況;政府的有關政策(如：貨幣；財政;稅收;財政補貼，如政府援助項目等;關稅，貿易壁壘;匯率及外匯管制。)
(2)所在行業情況:市場供求與競爭;經濟的周期性或季節性;產品生產技術的變化;經營風險，如高技術、變化快或容易進入的行業;行業的現狀及發展趨勢;不利的情況，如需求下降、產量過大或惡性競爭;行業的關鍵指標及統計數據; 環保要求及問題;行業適用法規;行業特定會計慣例及問題;能源供應及成本;行業其他特殊慣例，如勞動合同、融資方式、會計方法等。
（３)客戶實體
a管理層及所有權:公司結構一一私營、國有、上市公司(包括最近及預期的變化)；控制權過度集中;資本結構 (包括最近及預期的變化);組織結構;管理目標、哲學及戰略計劃;收購、合并或資產處置(近期或計劃實施);融資渠道和方法(現在的、歷史的);董事會(組成、成員的聲譽和經歷、獨立性及對經營管理的控制、召開會議的頻率、審計委員會及其職責范圍、專業咨詢顧問的變化);經營管理層情況(經歷及聲望、替換頻率、關鍵財務人員及其所處地位、會計部門的職員情況、報酬或激勵計劃，如以效益為基礎、預測和預算的運用、管理層的壓力，如過度擴展、被一個人控制或支撐股價、管理信息系統的質量)；內部審計功能(存在性，質量)；對內部控制架構的態度。
B經營情況一一產品，市場，供應，費用，經營:經營性質，如制造業、批發、金融服務或進出口等;生產設備、倉庫、辦公地點;員工情況，如主要來源、工資水平、勞動合同、養老金計劃和有關政府規定;主要產品、提供服務及市場情況，如主要顧客和合同，付款條件，盈利水平，市場份額，競爭情況，出口情況，定價政策，商品聲譽，質量保證，發展趨勢，市場戰略及目標，業務流程等;供應情況，如長期合同、供貨的穩定性、付款條件、進貨及運輸的方法等;存貨情況，如存放位置及數量;特許權、專利權、執照；主要費用種類;研究開發情況;外幣資產、欠債和交易;有重要影響的法律法規，如環境方面的規定;信息技術的應用及計劃的改變；債務結構，包括合約及限制性條款。
C財務狀況及盈利情況：關鍵指標及統計資料;發展趨勢。
D報告環境：法律規定;稅收政策;特殊計量與披露事項;審計報告要求;財務報告使用者。
在計劃過程中獲得約有關客戶經營和行業的背景知識應該運用于整個審計過程，比如，在評價會計估計的合理性、評價管理當局聲明書的可靠性、對會計政策和披露的適當性進行判斷時可以結合起來考慮。
4．２．２．5對重要性的評估
重要性指的是客戶財務報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響財務報表使用者的判斷或決策。對于一項審計委托，注冊會計師應取得財務報告不存在重大錯報的合理證據。
重要性水平的確定不僅是一項專業判斷，同時也是一項重要決策。注冊會計師應依照《獨立審計具體準則第10號一一審計重要性》的要求對重要性的程度作出判斷。需要強調的是，應將確定的重要性水平及影響該決策的定性和定量因素記錄于工作底稿中。
4·2·2，6了解客戶的內部控制架構
注冊會計師應在充分了解客戶內部控制架構的基礎上，建立適當的質量控制程序以保證將了解結果存檔記錄。
在了解客戶內部控制架構時，注冊會計師可能會對現行控制方法提出改進建議，或者建議客戶引入新的方法。對于這些建議，注冊會計師可以及時以管理建議書的形式與客戶溝通。
進一步的指導請參見《獨立審計具體準則第24號一一與管理當局的溝通》、《獨立審計實務公告第2號一一管理建議書》。
4·2·2·7風險評估
按照質量控制程序的要求，審計項目負責人應該對諸如管理層和關鍵員工的素質、客戶系統和經營的效率及財務穩定性等問題作出自己的判斷。這需要在審計的計劃階段就加以考慮，因為項目負責人通常比項目小組的其他成員更直接接觸客戶，而且在開始外勤工作之前對 高風險的客戶進行界定，會使得注冊會計師合理地安排外勤工作。
詳細的指導請參見《獨立審計具體準則第9號一一內部控制與審計風險》。4·3審計實施階段
4．3．1充分、適當的審計證據
4·3·1·1政策
注冊會計師應該通過控制測試及實質能得出合理結論并據以對財務信息發表意見。
4．3．1．2程序
注冊會計師應對所搜集證據的充分性(數量方面) 及適當性(相關性及可靠性)進行評價。審計證據的可靠性主要取決于其來源(內部、外部)及性質(觀察、書面文件、口頭證據)。注冊會計師應避免對管理當局聲明及客戶內部文件的無條件依賴。
對審計證據的進一步指導參見《獨立審計具體準則第5號一一審計證據》。
按照《獨立審計具體準則第9號一一內部控制與審計風險》的要求，注冊會計師應該執行充分的控制測試對控制風險進行評估，并據以考慮所要執行的實質性測試的水平。
4．3．2審計程序、結果及結論的存檔
４．3．2．1政策
按照獨立審計準則，在實施審計過程中，注冊會計師應將搜集到的審計證據記錄存檔。
進一步的指導請參見《獨立審計具體準則第5號一一審計證據》、《獨立審計具體準則第6號一一審計工作底稿》。
4．3．２．２工作底稿
工作底稿是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作軌跡和獲取的資料。恰當的工作底稿構成了注冊會計師對于司法訴訟的第一道防線。在一個有效的質量控制系統中，應確保工作底稿清晰、完備、簡明并且能闡釋結論。審計工作底稿實際上是執行審計業務質量和范圍的永久性記錄。
4．３．２．3目的
按照質量控制的要求，工作底稿通常應該具有如下功用:
(1)作為支持注冊會計師意見的審計軌跡、審計結論的證據。
(2)注冊會計師能夠完成復核程序，以確定已執行工作的充分性及結論的適當性。
(3)為連續接受審計委托提供編制計劃的參考。
４．３．２．４內容
工作底稿應該清晰明了，按照質量控制要求，工作底稿通常應包括以下內容:
(1)資料來源。 比如，從客戶記錄中得到的資料應該指明出處。
（２)已完成審計工作的說明。工作底稿應該包括所執行的審計程序的記錄、所有檢查的支持性文件的描述及有關證據的紀要。
(3)結論
工作底稿的每子項都應該包含一個結論，以表明該子項的審計目標已經達到。
4．3．２．5歸檔及編制索引
維護有效的檔案系統、使用標準索引及助于保證審計質量和提高審計效率。
(1)所有的工作底稿應盡早標注索引，這意味著索引中應留有空缺，以便為其他測試底稿留出空間。
(2)對每個獨立的附屬部分按不同的次序標注參考索引，例如，Ml/M２／M3等。
(3)插入另外的表格時，可以使用次級索引。
４．3．2．6客戶的參與
在注冊會計師開始外勤工作之前，可能要求客戶提供必要的資料，并且進行分類形成工作底稿。這種方式節約了審計時間并降低了審計成本。為了達到規定的要求標準，應對以下因素加以考慮：
(1)當要求客戶的員工編制工作底稿時，建議提供適當的范例。
(2)任何由客戶編制的工作底稿部應該加以標明。
(3)應該獲得足夠的支持證據來檢查客戶編制的工作底稿的恰當性。
4．3．2．7工作底稿的保密性
為了符合保密標準，質量控制系統應確保只有征得了客戶的同意，注冊會計師才能允許由第三方接觸審計工作底稿。當然，法律有特殊要求的除外。
會計師事務所應采用適當的保管及其他防范措施，以防止未經授權者接觸工作底稿中的保密性資料。
4·3·2·8標準化
工作底稿、編制索引及文件存檔系統的標準化將會提高工作底稿的編制效率和質量，并可促進更有效的復核。
4·3·3督導
４．３．３．1政策
注冊會計師將工作分派給助理人員時，應當對助理人員進行認真的指導、監督及復核。
注冊會計師在具體實行督導前，應該考慮以下因素，以確定指導、監督及復核的范圍與程度：
(1)助理人員的專業勝任能力。這是決定督導方式及程度的重要因素，對專業勝任能力較強的助理人員工作督導的方式可以簡單一些，督導的程度也可小一些。
(2)助理人員工作的重要程度。對助理人員執行的較為重要的工作，必須謹慎選擇督導方式和程度。
(３)助理人員工作的復雜程度。
(4)助理人員從事特定工作的經驗等。
4．3．３．２程序
(一)注冊會計師應對助理人員進行適當的指導，指導的目的在于使助理人員理解并接受指導意見，從而使最終完成的工作符合獨立審計準則的要求。指導應使助理人員明確：
(1)工作責任;
(2)所執行的具體審計程序的目標;
(3)客戶的業務性質;
(4)可能對審計程序的性質、范圍及時間安排產生影響的重大會計和審計問題;
(5)其他可能影響審計程序的事項。
在崗培訓對員工個人發展具有重要意義：
(1)與助理人員討論其所執行的工作與整個審計項目的關系;
(2)盡量讓助理人員參與審計項目中的其他分項工作;
(3)鼓勵注肝會計師訓練和培養助理人員;
(二)監督與指導、復核緊密聯系，有時可能包含指導、復核的某些要素。注冊會計師應在考慮員工的能力與經驗的基礎上，從各個層面進行適當的監督。在審計過程中，注冊會計師主要應做以下方面的工作：
(1)監控審計進度并考慮： 助理人員是否具備完成所分派工作的技術水平和專業勝任能力;助理人員是否正確理解了審計指導意見;助理人員是否按照總體審計計劃及具體審計計劃執行所分派的工作。
(2)了解在審計中出現的重大會計和審計問題，并及時提出處理意見。如有必要，應適當修改總體審計計劃和具體審計計劃。
(3)解決專業判斷上的分歧，必要時應考慮向有關人員進行適當的咨詢。
(三)復核工作底稿并記錄復核過程:
(1)復核人應具備相應的能力與職責，至少與被復核者具有同等專業勝任能力;
(2)分派的工作已執行完畢并且符合規定要求及目標;
(3)工作過程及其結果已做適當的記錄;
(4)所有重大審計事項已得到解決，并反映在審計結論中;
(5)審計結論與所完成的工作結果相一致，并支持所形成的審計意見;
(6) 對工作底稿的復核過程和復核結果進行記錄，包括在工作底稿上簽名、完成復核核對表及編制復核備忘錄等。
為達到上述復核要求，注冊會計師必須及時對以下資料進行復核:
(1)總體審計計劃和具體審計計劃;
(2)對固有風險和控制風險的評估，包括根據符合性測試的結果對總體審計計劃和具體審計計劃的修改;
(3)通過實質性測試獲得的證據及得出的結論，包括對外咨詢的結果;
(4)財務報告、審計調整事項及審計報告初稿。
在實務中，項目經理可能經常會發現未在規定時間內準備好需要部門經理復核的檔案： （1)應當盡早溝通，以便使部門經理調整復核的時問。只有將檔案完全整理好，才能使部門經理的復核更有效。
(2)當確定一個新的日期時，考慮以下方面:什么時間工作可以完成;什么時候復核可以消除疑點 什么時候審計人員在;什么時候客戶員工在。
簽字注冊會計師要承擔對已審財務報表發表審計意見的最終責任。對于大型或復雜的審計項目，在簽發審計報告之前，應由未直接參與此項目的適當人員進行一次冷靜復核。
(四)督導應注意的主要方面:
(1)計劃:對擬分派的工作制定計劃，考慮工作的難度，評價員工能力;
(2)信心:(a)在培訓者方面:理解培訓內容、允許發問、不虛張聲勢; (b) 在受訓者方面：積極提問、明白思路、完成思考題和作業、不屈尊。
(3)動因:將工作確定在適當的層次上;盡可能讓受訓者思想上放開;解釋工作的必要性;確定審計的最后期限及主要內容;確定授權的責任范圍。
(4)監督:防止可能的錯誤發生;安排好討論和答疑時間;認真地進行輔導；態度上更為平和(多問些進行得如何?，少問些做完了嗎?)。
(5)反饋:有助于避免和消除誤解;有助于加深對重要性水平的認識;有助于找出和糾正錯誤。
(6)評價:幫助員工判斷其工作成果、認識自身的價值以及發現某些方面的不足。適當的評價，能夠起到鼓勵或改進作用。
4．3．4技術咨詢
4．3·4·1政策
按照質量控制的要求，在涉及高風險或 有問題的委托時，注冊會計師應該考慮就復雜問題與其他成員或外部專家進行討論。
4．3·4·2程序
(1)制定會計師事務所咨詢的政策和程序。
(2)確定由于事項的性質和復雜性而需咨詢的領域及特殊情況。例如:新發布的法律法規的應用;有特殊會計、審計或報告要求的行業;新出現的實務問題;特殊的法律或監管要求(如境外機構)。
(3)要建立適當的參考資料庫及其他權威咨詢渠道:應明確責任人維護參考資料庫;保管特殊行業的技術手冊;必要時向同行進行咨詢;確定法律方面的專家;確定特殊行業的專家;制定向專家咨詢的程序;咨詢結果應加以記錄，并明確相關責任;咨詢檔案應妥善保管，以備未來參考及研究之用。
若條件可行，在審計的初始計劃階段，就應明確專家協助的性質及時間安排等問題。
4．3．5時間控制
注冊會計師應當合理安排時間:
(1)每天編制所要完成工作的時間預算表;
(2)將承擔的工作分出輕重緩急;
(3)了解每個員工的工作進度，并視情況進行調整;
（4）每天填寫工時記錄；
（5）通過與時間預算的比較，掌握執業人數的不足或過剩。
（6）加班需要事先申請。4·4報告階段
4·4·1政策
注冊會計師應當復核并評價依據審計證據而得出的結論，并據以發表審計意見。復核與評價的內容包括:
(1)財務信息按照會計準則及有關會計制度進行編制;
(2)財務信息符合相關法規及法定要求;
(3)財務報表的認定與注冊會計師對于客戶經營活動的了解相一致;
(4)按照公允表達的要求，對所有重要事項進行了充分的披露。
4．4．2程序
4．4．2．1評價測試結果、得出審計結論
評價審計程序執行的結果并作出適當結論是審計過程的重要環節。對于一個有效的質量控制系統，審計程序的執行結果和獲得的結論均應清晰地反映在審計檔案中。
4．4．2．2審計差異
注冊會計師應記錄、匯總已知和估計的審計差異(包括財務報表中未調整的差異)。評價未調整差異對財務報表的影響，并且將這一評價過程記錄于工作底稿。
4·4·2·3復核清單
對審計工作底稿的復核是質量控制系統不可分割的重要組成部分，有助于降低重要錯報的風險。在出具復核清單之前，應當整體考慮并充分評價復核程序。作為一份核對表，它保證了審計程序在歸檔前已經全部完成，所有的問題均被檢查并已得到了圓滿地解決。
在注冊會計師最后復核時，應準備一份有關客戶業務性質、經營成果、審計過程及形成的審計結論或發現的問題的備忘錄。備忘錄包括被審期間經營活動、經營成果和主要變動事項：
(1) 審計方法的描述;
(2) 應用于較高風險、重大錯報或違法行為領域的審計方法;
(3)注冊會計師使用了特殊的或新的審計程序或方法;
(4)客戶對注冊會計師提出的重大調整建議未采納;
(5)客戶未在財務報表中反映自認為不重要的事項;
(6)未準確定義或需要高度判斷領域的恰當性;
(7)客戶遵循的異常或特殊的會計政策;
(8)客戶所遇到的實際問題。如，不利經濟條件對經營的影響和新的報告要求等;
(9)在處于臨界的情形下，出具無保留意見的考慮和原因。例如，存在持續經營和或有事項問題;
(10)匯集會計師事務所內討論情況及形成的結果;
(11)當審計報告延期公告時，應記錄特別的詢問程序和結果;
(12)工作底稿及報告已作必要的復核，并且文持所發表意見的聲明;
(13)審計程序的恰當性及審計記錄的充分性評述。
4·4·2·4冷靜復核
在得出審計結論之前，通常應由不參與項目的合伙人對財務報告進行最后的冷靜復核。復核的目的是確保達到會計師事務所的工作標準，客戶的財務資料與最后了解的情況一致，所有重大的異常現象均作出合理解釋。冷靜復核的內容主要包括：
(1)審計程序的恰當性;
(2)審計工作底稿的充分性;
(3)審計過程是否存在重大遺漏;
(4)審計工作是否符合會計師事務所的質量要求。
4·4·2·5簽署審計意見
只有具有執業資格的注冊會計師才能在審計報告上簽字。對于某些特殊類型的審計委托，需要具有相關資格的注冊會計師才能簽字。
注冊會計師只有在董事會、合伙人或能夠代表管理層的其他人員同意后才能簽署審計報告。按照質量控制程序的要求，審計報告只有在外勤工作己經完成、所有重要事項已經解決，并且經過冷靜復核后才能簽署。
注冊會計師應對客戶的財務報告是否符合適用的會計準則、會計制度及其他披露要求發表意見。會計師事務所可以使用披露內容核對表或文本的形式，以達到質量控制的目的。
進一步的指導參見《獨立審計具體準則第7號一一審計報告》。
會計師事務所質量控制與風險管理
2001-12-29
薩理德中瑞會計師事務所 張連起
(根據錄音整理) 為了規范會計師事務所的質量控制行為，確保審計工作的質量符合獨立審計準則的要求，薩理德中瑞會計師事務所的總經理張連起先生在國家會計學院的事務所內部管理培訓班上，就會計師事務所質量控制與風險管理發表了自己的看法。1． 定義
為了便于聽講人的理解，張連起先生在講課時使用的下列術語，定義為:
質量控制是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序。質量控制包括全面質量控制和審計項目質量控制。
控制政策＂，是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而采取的基木方針及策略。
控制程序是指會計師事務所為貫徹執行質量控制政策而采取的具體措施及辦法。
全面質量控制是指會計師事務所為合理確信其所執行的所有業務均按專業標準、規范進行所應采取的政策和程序。
審計項目質量控制是將全面質量控制的政策與程序運用于審計項目的具體化。
2·建立、健全質量控制系統2．1建立、健全質量控制系統的一般考慮
質量控制系統的設計、完善與監督應適應備會計師事務所的具體情況。設計該系統應特別考慮以下方面;
(1)經營理念;
(2)組織結構;
(3)建立、健全質量控制系統的政策和程序;
(4)溝通質量控制程序的方式;
(5)現行質量控制系統;
(6)會計師事務所的規模;
(7)所提供專業服務的性質;
(8)客戶類型;
(9)負責人及員工執業的自主性程度;
(10)會計師事務所的區域分布;
2·2質量意識的貫徹
具備質量意識的人員是保證質量控制系統正常運作的重要因素:
(1)執業過程中應強調質量意識：使助理人員的工作達到質量要求;保證質量意識貫徹的一貫性;與客戶溝通的文件應體現專業性;對提高工作質量方面所作的努力給予支持和獎勵。
(2)人員培訓中應強調質量意識，以達到：提升人員的專業勝任能力;改進工作方式;重新設定職責以利于逐級監督;修正檔案的編制標準。
(3)工作底稿中質量意識的體現：項目工作底稿是質量控制的重要組成部分，項目工作底稿應能使第三方(不論是內部的還是外部的)跟蹤檔案記錄并作出結論，同時能滿足使用者事后復核的要求。依據工作底稿可以恰當地確定：計劃的內容、己完成的工作步驟、產生的問題、作出的決定及工作結果。
2·3建立質量控制系統
建立質量控制系統應考慮的關鍵因素是：
(1) 描述經營目標;
(2) 闡釋會計師事務所的經營理念;
(３) 編制組織結構圖;
(4) 繪制工作流程圖;
(5) 制訂質量控制要素的政策和程序清單;
(6) 編制、收集與專業服務相關的標準化表格;
(7) 整理現存手冊;
為了更好地完成上述工作，會計師事務所應培養負責質量控制的內部專家，并尋求獲得外部顧問的幫助。
2．３．１培養質量控制的內部專家
每一個會計師事務所都應該委派人員負責計劃和監督質量控制系統的有效運行。在大中型會計師事務所中，應由專人負責該項工作。小型會計師事務所由于人員選擇余地較小，也可以由一位負責人兼任該項職能。
會計師事務所的內部專家來源于會計師事務所的負責人或會計師事務所員工。內部專家應在質量控制領域把握專業發展的最新動向，答復和處理實務中出現的問題，并對影響執業的事項及新出臺的法律、法規始終保持敏銳的意識。
質量控制與獨立審計準則和其他有關規范緊密相關。內部專家要了解上述規定，參加有關會議和后續教育，并為執業人員提供咨詢。此外，會計師事務所還需要對學習、參考資料的購置作出特別規定。
2．3．2聘用外部顧問
會計師事務所在建立質量控制系統時可以尋求外部顧問的幫助。外部顧問的工作主要是檢驗現行的系統，并就會計師事務所建立全面質量控制提出意見和建議。
2．4建立質量控制系統的程序
建立質量控制系統應當確定適當的程序，這些程序因會計師事務所的不同而有所差 別。建立質量控制系統的簡明程序如下：
(１) 建立質量控制的一般目標和具體目標;
(2) 了解現行質量控制系統;
(3) 確定質量控制政策和程序，并形成書面文件;
(4) 編制并及時更新標準表格、文件和相關手冊;
(5) 以易于理解的方式溝通質量控制政策和程序;
(6) 通過適當的措施監控質量控制系統的有效性。
為完成上述步驟需建立一個明確的時間表，并切實地估計每一個步驟所花費的時間。需要強調的是，必要的時間投入將會為系統的建立提供良好的基礎。2·5質量控制檔案
會計師事務所質量控制系統的內部程序應形成文件并分類歸檔，如人員選聘、專業發展、晉升和督導等。
會計師事務所的質量控制政策和程序應規范化，這就要求會計師事務所的質量控制檔案能夠涵蓋整個質量控制系統的全部內容。質量控制檔案繁簡程度取決于會計師事務所的規模和性質，比如：在大中型會計師事務所中，需要嚴密、復雜的檔案，以使合伙人和員工關注質量控制系統，但對小型會計師事務所來說可能就是不必要的。會計師事務所需要明確形成質量控制檔案的程序和文件處理方法，以確保質量控制系統的運行符合專業要求。問題的關鍵是，質量控制檔案應便于理解，利于操作。會計師事務所的質量控制檔案是有效質量控制系統的關鍵內容，各層次的人員都必須了解并完全熟悉與自身相關的組成部分。
質量控制檔案應包括下列要素：
(1) 會計師事務所組織結構的描述;
(2) 質量控制政策及程序;
(3) 建立和維護系統的特定人員的責任;
(4) 關于質量控制各個方面信息的范式(比如，專業培訓時間記錄表);
（５）質量控制系統各個方面負責人的姓名;
會計師事務所應該經常檢查質量控制政策和程序，并在適當的條件下，作出進一步地調整以適應情況的變化。實際上，這種檢查本身也是質量控制系統的一部分。
本指南在附錄中提供了質量控制文件標準表格的范例。會計師事務所可以用來作為完善質量控制檔案的參考。
２．5．1組織結構
組織結構圖闡釋了會計師事務所的各種功能以及各功能之間的相互關系，表明了權利、責任和溝通方式的管理鏈，是會計師事務所運作和發展模式的圖解。組織結構圖應當及時準確地反映會計師事務所的最新變化。
會計師事務所應根據 功能來繪制組織架構圖，功能意味著會計師事務所要完成的工作。在功能確定下來后，人員才可以確定。對于大中型會計師事務所而言，一項具體工作往往會投入較多的人力，同時還會將工作進一步細分，所以除了主要功能之外還有從屬功能。
會計師事務所應當具備一個順暢、明晰的組織系統。無論是小型還是大中型會計師事務所，大體上應當有三種功能：
(1)客戶服務管理
(2)人事管理
(3)辦公室管理
組織結構圖對所有人員都應該是公開的，它可以單獨發放，也可以包含在質量控制文件或會計師事務所手冊中。會計師事務所內部各組織的性質應該在組織結構圖所附的說明文字中予以注釋。
質量控制系統要素是彼此依存、相互支持的。恰當的組織結構有利于理順內部關系和明確職責分工;質量控制政策和程序的制定應當慎重，不能自相矛盾，應能服務于會計師事務所的發展目標和戰略，同時在內容上還必須充分、詳實，以便對現存及未來可能發生的問題予以適當的指導;內部溝通系統應當適時保證所有人員了解自身在質量控制系統中的責任和義務;監督系統應當具有恰當性和及時性，以使質量控制政策和程序執行中的偏差隨時被發現并得以糾正。
2．５．2編制標準表格和范式
質量控制的目的并不意味著對會計師事務所和有關人員施加過多文案工作的壓力，但是，編制適當的質量控制檔案是必要的。一旦所有例行工作均采用標準化格式，自然會使質量控制更有效率和效果。
為了更有效地發揮標準化格式文件的作用，會計師事務所的文件檔案存儲柜需要經常留有較大空間，以便分門別類地針對不同名稱和編號的表格設置標簽。
會計師事務所應指定專人負責檢查標準化格式文件的設計是否合理，是否符合最新的質量控制政策和程序及專業發展的要求，是否滿足設計目標以及供應是否充足。
本指南的附錄提供了標準表格和范式，包括全面質量控制(表 A)和審計項目質量控制(表 B)。會計師事務所應考慮其適用性，根據自身情況進行修正。2·6檢查現行質量控制系統
為實施有效的質量控制，應定期檢查質量控制系統，以確保該系統達到所設計的目標。檢查現行質量控制系統應包括的內容與建立質量控制系統應考慮的關鍵因素相同。
2．6．1建立適時可靠的程序
為了保證質量控制政策和程序(包括標準化格式文件)的適時性和可靠性，關鍵是要指派有關人員完成如下工作：
(1) 確定需要改進的環節;
(2)確定最新的標準化格式文件已完
